Державна фіскальна служба України за результатами розгляду запиту Товариств (вх. №…. від ….) щодо практичного використання окремих норм податкового законодавства, а саме ст.ст.55, 56 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє таке.
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (п.п.14.1.172 п.14.1 ст.14 Кодексу).
Відповідно до п.52.2 ст.52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Щодо нормативно-правового акта, який встановлює обмеження щодо рішень контролюючого органу, які може оскаржувати платник податків в ході процедури досудового врегулювання спору.
Кодексом визначено, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору (п.56.18 ст.56 Кодексу).
Під час процедури адміністративного оскарження обов'язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган (п.56.1, п.56.2 та п. 56.4 ст.56 Кодексу).
Податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства (п.55.1 ст.55 Кодексу).
Водночас, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення (п.56.18 ст.56 Кодексу).
Відповідно до ст.6 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) кожна особа має право в порядку, встановленому КАС, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Положеннями статті 13 Закону України від 07 липня 2010 року
№ 2453-VI «Про судоустрій і статус суддів» передбачено, що судові рішення, що набрали законної сили, є обов'язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об'єднаннями на всій території України. Обов'язковість урахування (преюдиційність) судових рішень для інших судів визначається законом.
Вищі спеціалізовані суди на підставі норм Закону мають право узагальнювати судову практику з метою однакового застосування норм Конституції та законів України.
Так, за результатами узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України (далі - ВАСУ) та Верховного Суду України (далі - ВСУ) з питань оскарження наказів на проведення перевірок, актів перевірок прослідковується наступне.
У листах ВАСУ від 27.07.2010 №1145/11/13-10 та від 24.12.2010 №1844/11/13-10 (містять роз'яснення положень Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами») висловлено правову позицію відносно того, що видання керівником податкового органу наказу про проведення перевірки безпосередньо призводить до виникнення певних обов'язків у платника податків, щодо якого прийнято таке рішення. Зазначений наказ є таким, що має правове значення, а, отже, є актом у розумінні пункту 1 частини першої статті 17 КАС України та, відповідно, правомірність останнього може бути предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства.
Вказана позиція ВАСУ з моменту набрання чинності Кодексом залишилася незмінною, виходячи з такого.
Главою 8 розділу II Кодексу встановлено правила призначення та проведення перевірок, які також є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється органами державної фіскальної служби в процесі адміністрування податків і зборів.
З цією метою нормативно обмежено перелік підстав для проведення перевірок платників податків контролюючими органами, а також визначено умови проведення відповідних перевірок та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до їх проведення.
Недотримання встановлених ст.ст. 75 - 81 Кодексу приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а, отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах, що свідчить про можливість оскарження наказів в адміністративному суді відповідно до п.1 частини другої ст. 17 КАС (ухвала ВАСУ від 09.07.2014 №К/800/19335/13).
При цьому ВАСУ виходить з того, що оцінка правомірності наказу на проведення податкової перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
Окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки(ухвала ВАСУ від 09.07.2014 №К/800/19335/13).
Щодо норм Закону чи іншого нормативно-правового акта, які закріплюють право контролюючого органу встановлювати обмеження прав платників податків, у тому числі і на оскарження рішень контролюючого органу в ході процедури досудового врегулювання спору, а саме наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (п.1.1 ст.1 Кодексу).
Так, права платників податків та права контролюючих органів визначені Кодексом, а саме ст.15 та ст.20 відповідно.
Згідно зі ст. 21 Кодексу посадові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами (п.п.21.1.1 п.21.1) та не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (п.п.21.1.4 п.21.1)
Відповідно до ст.56 Кодексу під час процедури адміністративного оскарження обов'язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган (п.56.4). У разі коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня (п.56.6). Рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку (п.56.10).
Щодо використання листа ДПС України від 26.09.2011 №2096/6/22-2314/155 як правового прецеденту при розгляді скарг платників податків.
Відповідно до ст.3 Кодексу податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі ‒ законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Чинним податковим законодавством України не визначено поняття «правовий прецедент».
Щодо чіткого переліку рішень контролюючого органу із посиланням на відповідну норму Закону, які підпадають та/або не підпадають під поняття «будь-яке інше рішення» в розумінні ст.56 Кодексу.
Законодавством України не визначено чіткого переліку зазначених вище рішень контролюючого органу.
Щодо обов’язку контролюючого органу вищого рівня розглядати скаргу платника податків на наказ про проведення документальної позапланої перевірки, прийнятого контролюючим органом нижчого рівня, у порядку, визначеному ст.ст. 55, 56 Кодексу.
Обов’язки посадових осіб контролюючих органів визначено ст.21 Кодексу, зокрема, обов’язок дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
Оскарження рішень контролюючих органів регламентовано ст.56 Кодексу. Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Щодо обчислення строків при розгляді скарги платника податків.
Контролюючі органи при розгляді скарг дотримуються Конституції України та діють виключно у відповідності з Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
При розгляді скарг у порядку, визначеному ст. 56 Кодексу, контролюючі органи дотримуються строків, встановлених цією статтею.
Голова Р.М. Насіров