Щодо права платників податків на формування даних податкового обліку з податку на додану вартість на підставі первинних документів що не відображають реальність здійснення господарських операцій. (застосування ст. 44, 198 ПК України).

Підставою для формування даних податкового обліку з податку на додану вартість, на думку платників податків, є реальне вчинення господарських операцій, про що свідчать належним чином укладені первинні документи, з огляду на приписи  Податкового кодексу України (далі – ПК України).

З позиції ж органів ДПС належним чином укладені первинні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій беззаперечно свідчать про здійснення платником податків законної господарської діяльності, якщо органом ДПС не буде доведено протилежне.

У свою чергу, Верховний Суд України за результатами розгляду вказаної категорії справ протягом 2006 – 2010 років запропонували три аспекти можливих підходів до питання про відшкодування ПДВ з державного бюджету, зокрема :

1) бюджетне відшкодування з податку на додану вартість можливе лише у разі фактичної надмірної сплати податку до бюджету за результатами операцій в усьому ланцюгу постачальників товарів (послуг);

2) бюджетне відшкодування можливе за наявності належних документів, що підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту платника податку. При цьому несплата податкового зобов'язання контрагентом не впливає на право отримати бюджетне відшкодування платником податку, в якого наявні належним чином оформлені податкові накладні.

3) наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України „Про податок на додану вартість” необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Усі три зазначені аспекти знаходили певне відображення у судовій практиці адміністративних судів України. У зв'язку з цією обставиною у 2006 - 2010 роках подекуди траплялися випадки неоднакового застосування адміністративними судами України, у тому числі й Вищим адміністративним судом України, норм чинного законодавства у розв'язанні спорів, пов'язаних із формуванням сум податкового кредиту та відшкодуванням податку на додану вартість за операціями, у яких існували ланцюги постачальників товарів (послуг).

Показовою для органів ДПС та платників податків, із вказаного питання, є позиція Верховного Суду України висвітлена при розгляді справи №21-737во09 за позовом ВАТ „……..” до ДПІ у Деснянському районі м. Києва про визнання нечинними податкових повідомлень – рішень, а саме про необґрунтованість податкової вигоди може свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податку у документах обліку;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- відсутність первинних документів обліку.

Здійснення господарських операцій лише про людське око (вчинення дій з перерахування постачальнику коштів за товар без фактичного отримання останнього та переходу права власності на нього), тобто без наміру викликати юридичні наслідки та з метою одержання коштів за рахунок бюджетного відшкодування (враховується відсутність дій позивача по стягненню заборгованості, нездійснення контрагентом підприємницької діяльності) (постанова ВСУ від 21.10.08 у справі №08/224).

У свою чергу Вищий адміністративний суд України у своєму листі від 02.06.11 №742/11/13-11 конкретизував позицію Верховного Суду України та зазначив, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування ПДВ мають бути:

- фактично здійснені;

- підтверджені належним чином складеними первинними документами;

- документи повинні відображати реальність господарської операції, що є підставою для формування податкового обліку платника.

За відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України  встановлено обов'язок платників податків для цілей оподаткування вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, визначеними у п.44.1 ст.44 ПК України.

У відповідності до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому, у відповідності до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом ДПС суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Показовою для платників податків, вказана позиція Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України, є тим, що якщо орган ДПС не доведе в сукупності обставини зазначені вище, то діяльність платника податків буде вважатися такою, що була здійснена у відповідності до норм чинного законодавства України.

Враховуючи зазначене, підставою для застосування заходів будь-якої відповідальності для платника податків є наявність беззаперечних доказів порушення останнім визначених правил поведінки при здійсненні господарської діяльності.