09.07.2009 № 14314/7/25-0017
із змінами від 11.08.2009 №17195/7/25-0215
Головам державних податкових адміністрацій
в Автономній Республіці Крим, областях,
м. Києві і Севастополі
Про надання оглядового листа
з питань подання та розгляду
скарг платників податків на рішення
(постанови) органів ДПС
Державна податкова адміністрація України на підставі результатів проведеного аналізу наданих податкових роз’яснень із питань застосування апеляційної процедури, з метою покращення роботи з розгляду скарг платників податків повідомляє наступне.
Процедуру і строки оскарження податкових повідомлень-рішень про визначення сум податкових зобов'язань встановлено статтею 5 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 №2181 – Ш (далі – Закон №2181) та Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 11 грудня 1996 року №29 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 грудня 1996 року за №723/1748, із змінами та доповненнями) (далі – Положення про розгляд скарг).
1. Щодо термінів оскарження податкових повідомлень-рішень у випадку подання повторної скарги
Якщо платник податків не згоден із визначеною органом державної податкової служби сумою податкового зобов'язання, то первинна скарга повинна бути подана до органу державної податкової служби, податкове повідомлення-рішення якого оскаржується, протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення-рішення.
У разі, коли орган державної податкової служби надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді (рішення), з повторною скаргою до органу державної податкової служби вищого рівня.
Тобто платник податків має право оскаржити податкове повідомлення-рішення, залишене без змін за розглядом первинної скарги, до вищестоящого органу ДПС протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання рішення ДПІ (ДПА), прийнятого за розглядом первинної скарги, а не за днем отримання податкового повідомлення-рішення на залишену без змін суму податкового зобов'язання, що оскаржувалася у первинній скарзі.
Тому, якщо платник податків не звертався із повторною скаргою на податкове повідомлення-рішення, залишене без змін за розглядом первинної скарги, до вищестоящої ДПА протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання рішення ДПІ (ДПА) про розгляд скарги, то відповідно до підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181, процедура адміністративного оскарження залишеного без змін податкового повідомлення-рішення закінчується через десять календарних днів з дня, наступного за днем отримання рішення за розглядом первинної скарги. День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків.
2. Щодо термінів оскарження податкових повідомлень-рішень у випадку, коли нарахована сума податкового зобов'язання збільшується внаслідок його адміністративного оскарження
У разі, коли нарахована сума податкового зобов'язання (пені та штрафних санкцій) збільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, наприклад, за розглядом первинної скарги, то на суму такого збільшення надсилається окреме податкове повідомлення-рішення. Донарахована сума податкового зобов'язання, визначена у такому окремому податковому повідомленні-рішенні, повинна бути сплачена або може бути оскаржена платником податків за процедурою, передбаченою статтею 5 Закону №2181 із застосуванням строків, установлених для сплати або оскарження нового податкового зобов'язання, тобто протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання такого окремого податкового повідомлення-рішення на збільшену суму податкового зобов'язання (пункт 6.6 статті 6 Закону №2181).
3. Щодо термінів подання скарг платниками податків у випадку перенесення робочих днів у зв’язку із святкуванням Нового року та Різдва Христового
Кабінет Міністрів України розпорядженням від 28.11.2007 N 1059-р „Про перенесення робочих днів у 2008 році” з метою створення сприятливих умов для святкування 1 січня - Нового року, 7 січня - Різдва Христового, а також раціонального використання робочого часу рекомендував керівникам підприємств, установ та організацій (за винятком органів Пенсійного фонду, Українського державного підприємства поштового зв'язку "Укрпошта", Державного казначейства та банківських установ) перенести у порядку і на умовах, установлених законодавством, у 2008 році для працівників, яким встановлено п'ятиденний робочий тиждень з двома вихідними днями, робочі дні з:
середи 2 січня - на суботу 12 січня;
четверга 3 січня - на суботу 26 січня;
п'ятниці 4 січня - на суботу 9 лютого.
Згідно з статтею 67 Кодексу законів про працю України при п'ятиденному робочому тижні працівникам надаються два вихідних дні на тиждень, а при шестиденному робочому тижні - один вихідний день.
Загальним вихідним днем є неділя. Другий вихідний день при п'ятиденному робочому тижні, якщо він не визначений законодавством, визначається графіком роботи підприємства, установи, організації, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником) підприємства, установи, організації, і, як правило, має надаватися підряд з загальним вихідним днем.
Статтею 73 Кодексу визначено перелік святкових і неробочих днів.
У випадку, коли святковий або неробочий день збігається з вихідним днем, вихідний день переноситься на наступний після святкового або неробочого.
Відповідно до підпункту 5.2.2. пункту 5.2. статті 5 Закону №2181 у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
У разі коли останній день строків, зазначених у абзаці першому цього підпункту або встановлених за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника) у випадках, визначених у абзаці другому цього підпункту, припадає на вихідний або святковий день, останнім днем таких строків вважається перший наступний робочий день.
4. Щодо термінів подання скарги через відділення поштового зв’язку
Відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181 у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Пунктом 3 Положення про розгляд скарг передбачено, що скарга (заява) повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою - платником податку через представника.
Дата подання скарги (заяви) - день фактичного подання скарги (заяви) до відповідного органу державної податкової служби, а в разі надсилання скарги (заяви) поштою - дата відправлення скарги (заяви), зазначена відділенням поштового зв'язку в повідомленні про вручення поштового відправлення та на конверті.
У разі відсутності повідомлення про вручення і опису вкладення поштового відправлення та відбитка календарного штемпеля відділення поштового зв'язку на поштовому відправленні (конверті, бандеролі), що унеможливлює з'ясування фактичної дати отримання відділенням поштового зв'язку скарги (заяви), - датою подання скарги (заяви) вважається дата фактичного надходження скарги (заяви) до органу державної податкової служби.
Відповідно до абзацу другого підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181 процедура адміністративного оскарження закінчується, зокрема, останнім днем строку, передбаченого підпунктом 5.2.2 цього пункту для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі коли така заява не була подана у зазначений строк.
Згідно з пунктом 7 Положення про розгляд скарг скарга (заява), подана з порушенням порядку і строків, визначених цим Положенням і Законом №2181, не підлягає розгляду органами державної податкової служби.
Таким чином, термін подання скарги вважається дотриманим, якщо протягом встановлених підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181 строків письмова скарга платника податків була подана (надійшла) до податкового органу, у тому числі якщо платник надіслав її поштою.
5. Щодо визначення дати подання платниками податків скарги у разі використання послуг служби кур’єрської доставки
Підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181 та пунктом 4 і підпунктом 5.1 пункту 5 Положення про розгляд скарг передбачено, що у разі коли платник податків вважає, що орган державної податкової служби невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до органу державної податкової служби, податкове повідомлення або рішення якого оскаржується зі скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана органу державної податкової служби протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення органу державної податкової служби, що оскаржується.
Відповідно до абзаців п’ятого, дев’ятого і десятого пункту 3 Положення про розгляд скарг скарга (заява) повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою - платником податку через представника.
Дата подання скарги (заяви) – це день фактичного подання скарги (заяви) до відповідного органу державної податкової служби, а в разі надсилання скарги (заяви) поштою - дата відправлення скарги (заяви), зазначена відділенням поштового зв'язку в повідомленні про вручення поштового відправлення та на конверті.
У разі відсутності повідомлення про вручення і опису вкладення поштового відправлення та відбитка календарного штемпеля відділення поштового зв'язку на поштовому відправленні (конверті, бандеролі), що унеможливлює з'ясування фактичної дати отримання відділенням поштового зв'язку скарги (заяви), - датою подання скарги (заяви) вважається дата фактичного надходження скарги (заяви) до органу державної податкової служби.
Згідно з пунктом 46) статті 7 Закону України „Про ліцензування певних видів господарської діяльності” пересилання поштових переказів, простих та реєстрованих листів, поштових карток, бандеролей та посилок масою до 30 кілограмів підлягає ліцензуванню.
Відповідно до Закону України „Про поштовий зв’язок” оператором поштового зв’язку є суб’єкт підприємницької діяльності, який в установленому законодавством порядку надає послуги поштового зв’язку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2002 року № 1155 затверджено Правила надання послуг поштового зв’язку, дія яких поширюється на операторів поштового зв’язку України всіх форм власності, які згідно із законодавством надають послуги поштового зв’язку.
Враховуючи зазначене, у разі якщо суб’єкт підприємницької діяльності має ліцензію на пересилання поштових переказів, простих та реєстрованих листів, поштових карток, бандеролей та посилок масою до 30 кілограмів, датою подання (надсилання) скарги платником податків, необхідно вважати дату згідно з відбитком штемпеля, зазначену на квитанції (документі) про прийняття (надсилання) скарги платника податків.
6. Щодо термінів подання та розгляду скарг на постанови по справах про адміністративні правопорушення
Статтею 289 Кодексу України про адміністративні правопорушення та пунктом 13 Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженого наказом ДПА України від 11.12.1996 N 29 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.12.1996 за N 723/1748, із змінами та доповненнями, передбачено, що скарга на постанову по справі про адміністративне правопорушення може бути подана протягом десяти днів з дня винесення постанови. Скарга на постанову по справі про адміністративне правопорушення подається до органу державної податкової служби, посадова особа якого винесла постанову. Скарга, що надійшла, реєструється і протягом трьох діб надсилається разом із справою до органу державної податкової служби вищого рівня (посадовій особі, правомочній її розглядати).
Щодо дати подання скарги на постанову по справі про адміністративне правопорушення, то необхідно керуватися пунктом 3 зазначеного Положення, яким передбачено, що дата подання скарги - день фактичного подання скарги до відповідного органу державної податкової служби, а в разі надсилання скарги поштою - дата відправлення скарги, зазначена відділенням поштового зв'язку в повідомленні про вручення поштового відправлення та на конверті. У разі відсутності повідомлення про вручення і опису вкладення поштового відправлення та відбитка календарного штемпеля відділення поштового зв'язку на поштовому відправленні (конверті, бандеролі), що унеможливлює з'ясування фактичної дати отримання відділенням поштового зв'язку скарги, - датою подання скарги вважається дата фактичного надходження скарги до органу державної податкової служби.
Скарга на постанову по справі про накладення адміністративного стягнення розглядається в десятиденний строк з дня її надходження до органу державної податкової служби, правомочного розглядати скаргу, і рішення за розглядом скарги надсилається особі, яка подала скаргу, з повідомленням про вручення або вручається примірник рішення особисто цій особі.
7. Щодо розгляду скарг платників податків на податкові вимоги
Відповідно до пункту 1.10 статті 1 та підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону №2181 податкова вимога - це письмова вимога податкового органу до платника податків погасити суму податкового боргу, яка надсилається платнику податків у разі, коли він не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки. Податкові вимоги мають містити, крім відомостей, передбачених підпунктом 6.2.3 пункту 6.2 статті 6 зазначеного Закону, посилання на підстави їх виставлення; суму податкового боргу, належного до сплати, пені та штрафних санкцій; перелік запропонованих заходів із забезпечення сплати суми податкового боргу.
Пунктом 5.1 статті 5 Закону №2181 передбачено, що податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації і не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Податкове зобов'язання платника податків, нараховане контролюючим органом відповідно до пунктів 4.2 та 4.3 статті 4 зазначеного Закону, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків, коли платник оскаржує таке податкове повідомлення. При цьому день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків. Закінчення процедури адміністративного оскарження визначено підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181. До закінчення процедури адміністративного оскарження та з урахуванням вимог підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 зазначеного Закону податкові вимоги не можуть бути надіслані платнику податків.
Скарги платників податків на податкові вимоги, що надсилаються органами ДПС на узгоджені суми податкових зобов’язань, розглядаються податковими органами відповідно до вимог підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону №2181 і Положення про розгляд скарг.
Положення про розгляд скарг визначає порядок подання та розгляду органами державної податкової служби скарг платників податків при оскарженні ними в адміністративному порядку, зокрема, податкових вимог щодо податкового боргу. Відповідно до підпункту 4.5 пункту 4 Положення про розгляд скарг податкові вимоги можуть бути оскаржені протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання такого рішення або відповіді (рішення) органу державної податкової служби на скаргу (заяву).
Відповідно до Положення про розгляд скарг розгляд первинних скарг платників податків на податкові вимоги здійснюється працівниками державних податкових інспекцій, податкові вимоги яких оскаржуються, уповноваженими на це керівником органу державної податкової служби (або його заступником), а підрозділи апеляцій розглядають повторні скарги на рішення, прийняті органами державної податкової служби за розглядом первинних скарг на податкові повідомлення про суми податкових зобов'язань та на інші рішення, зазначені у пункті 2 Положення.
За дорученням керівника органу державної податкової служби (або його заступника) повторні скарги можуть також розглядатися працівником іншого підрозділу органу ДПС.
8. Щодо визначення адреси платника податку, на яку необхідно надсилати рішення (відповідь) за скаргою, якщо у скарзі (заяві) зазначено юридичну і фактичну адреси, однак не зазначено адреси, на яку необхідно надіслати рішення за розглядом скарги
Підпунктом 5.2.2. пункту 5.2. статті 5 Закону №2181, зокрема, визначено, що у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Рішення контролюючого органу за розглядом скарги та, у відповідних випадках, рішення про продовження строку розгляду скарги необхідно надіслати на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Відповідно до підпункту 1 абзацу четвертого пункту 3 Положення про розгляд скарг у скарзі (заяві) має бути зазначено: прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання фізичної особи - платника податку, а для юридичної особи - платника податку -- її найменування, місцезнаходження, а також адресу, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) за скаргою (заявою).
Згідно з пунктом 8 Положення про розгляд скарг керівник органу державної податкової служби (або його заступник) зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків або протягом строку, продовженого за рішенням керівника органу державної податкової служби (або його заступника), на його адресу, зазначену платником податків у скарзі (заяві) як адреса, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) на скаргу (заяву), поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Відповідно до абзацу десятого пункту 10 Положення про розгляд скарг рішення вважається надісланим (врученим) юридичній особі - платнику податків, якщо його вручено керівнику або уповноваженій особі такої юридичної особи - платника податків під розписку або надіслано поштою з повідомленням про вручення за адресою, зазначеною юридичною особою - платником податків безпосередньо у скарзі (заяві) як адреса, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) на скаргу (заяву).
Рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі - платнику податків, якщо його вручено особисто такій фізичній особі або уповноваженій нею особі чи надіслано поштою з повідомленням про вручення за адресою, зазначеною фізичною особою - платником податків у скарзі (заяві) як адреса, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) на скаргу (заяву) (абзац одинадцятий пункту 10 Положення про розгляд скарг).
Виходячи із вищенаведеного, з метою дотримання вимог пункту 5.2. статті 5 Закону №2181 та пункту 8 Положення про розгляд скарг, ДПА України вважає, що у випадку коли у скарзі (заяві) платник не вказує адресу, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) на скаргу (заяву), але при цьому зазначає „юридичну” і „фактичну” адреси – орган ДПС повинен здійснити заходи щодо з’ясування причин недотримання платником податків вимог підпункту 1 абзацу четвертого пункту 3 Положення та запропонувати йому повідомити податковому органу адресу, на яку необхідно надіслати рішення за скаргою. У випадку коли здійснені заходи не привели до позитивного результату, рішення про результати розгляду скарги (заяви) повинно бути надіслано органом ДПС, що розглядав скаргу на дві адреси – юридичну та фактичну, які зазначені у скарзі (заяві).
Усі раніше надані податкові роз’яснення (крім узагальнюючих податкових роз’яснень) з питань, що включені до цього оглядового листа, втрачають чинність з моменту його оприлюднення.
Заступник Голови Ф.О. Ярошенко