ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Наказ від 4 жовтня 2004 № 578
Про затвердження Методичних рекомендацій щодо приведення положень проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування у відповідність до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ
(ВИТЯГ)
З метою вдосконалення методологічної роботи структурних підрозділів Державної податкової адміністрації України та забезпечення відповідності положень розроблюваних проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ, наказую:
1. Затвердити Методичні рекомендації щодо приведення положень проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування у відповідність до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ (далі - Методичні рекомендації), що додаються.
<…>
| Голова | Ф.О. Ярошенко |
| ЗАТВЕРДЖЕНО наказ Державної податкової адміністрації України 04.10.2004 № 578 |
Методичні рекомендації
щодо приведення положень проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування у відповідність до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ
I. Загальні положення
1.1. Методичні рекомендації щодо забезпечення приведення положень проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування у відповідність до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТ-СОТ (далі – Методичні рекомендації) розроблені відповідно до:
Угоди про партнерство і співробітництво між Україною і Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами від 14 червня 1994 року;
Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 року (ГАТТ);
Спільної стратегії щодо України, схваленої Європейською Радою на Гельсінському самміті 11 грудня 1999 року;
Закону України від 21 листопада 2002 року № 228-IV “Про Концепцію Загальнодержавної програми адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу”;
Закону України від 18 березня 2004 року № 1629-IV „Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу”;
Стратегії інтеграції України до Європейського Союзу, затвердженої Указом Президента України від 11 червня 1998 року № 615;
Указу Президента України від 9 лютого 1999 року № 145 “Про заходи щодо вдосконалення нормо-творчої діяльності органів виконавчої влади”;
Програми інтеграції України до Європейського Союзу, схваленої Указом Президента України від 14 вересня 2000 року № 1072;
Указу Президента України від 5 вересня 2001 року № 797/2001 “Про додаткові заходи щодо прискорення вступу України до Світової організації торгівлі”;
Указу Президента України від 5 лютого 2002 року № 104/2002 “Про Програму заходів щодо завершення вступу України до Світової організації торгівлі”;
постанови Кабінету Міністрів України від 12 червня 1998 року № 852 “Про запровадження механізму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу”;
постанови Кабінету Міністрів України від 16 серпня 1999 року № 1496 “Про Концепцію адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу”;
постанови Кабінету Міністрів України від 5 червня 2000 року № 915 “Про затвердження Тимчасового регламенту Кабінету Міністрів України”;
наказу Державної податкової адміністрації України від 2 вересня 2002 року № 407 “Про затвердження Порядку підготовки і подання до Кабінету Міністрів України проектів законодавчих та нормативно-правових актів та їх супроводження при розгляді у Кабінеті Міністрів України та у Верховній Раді України”;
розпорядження Державної податкової адміністрації України від 27 листопада 2001 року № 361-р “Щодо вдосконалення методологічної роботи”.
1.2. Методичні рекомендації є документом рекомендаційного характеру, призначеним для використання структурними підрозділами Державної податкової адміністрації України при розробці проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування.
Терміни, що використовуються у цих Методичних рекомендаціях, вживаються у такому значенні:
(1) Акт законодавства Європейського Союзу – нормативно-правовий акт, ухвалений компетентним органом або компетентними органами Європейського Союзу;
(2) Адаптація – процес розробки і прийняття нормативно-правових актів та створення умов для їх належного впровадження і застосування з
метою поступового досягнення повної відповідності права України із європейським правом.
Правова адаптація має такі форми:
а) наближення – процес прийняття, внесення змін чи скасування правових норм з метою наближення положень національного законодавства до положень актів законодавства Європейського Союзу для створення належних умов імплементації правового порядку Європейського Союзу;
б) координація – процес узгодження тієї частини національного законодавства та практики його застосування, по якій наближення або транспозиція є неможливими або непотрібними;
в) імплементація – процес транспонування актів законодавства Європейського Союзу, включаючи створення порядку та процедур їх впровадження (імплементація у вузькому сенсі); цей процес також включає тлумачення, практику застосування, забезпечення дотримання та виконання норм права, які відповідають європейському праву, органами державної влади (імплементація в широкому сенсі).
(3) Гармонізація – процес коригування законодавства держав – членів Європейського Союзу на підставі правових актів ЄС, зокрема директив, які мають обов’язкову силу для держав - членів ЄС та вимагають від цих держав привести їх внутрішнє законодавство у відповідність до положень директив.
4) Директива – юридично обов’язковий акт, прийнятий компетентним органом ЄС, який належить до вторинного законодавства ЄС і є обов’язковим для кожної держави-члена ЄС, якій він адресований, щодо результату, який має бути досягнутий, однак залишає національним органам влади вибір форм та методів імплементації.
Законодавчий акт, що імплементує директиву, не повинен повторювати її дослівно або мати ту ж саму структуру. Національні імплементуючі положення повинні надавати зацікавленим особам ясну й точну інформацію щодо їх прав та обов’язків та давати змогу країнам-членам забезпечувати дотримання таких прав та обов’язків. Деякі директиви є більш загальними, інші - більш детальними. Чим загальнішою є директива, тим ширше тлумачення матиме орган влади, що гармонізує національне законодавство до цієї директиви.
Детальне вивчення тексту директиви є необхідним для гармонізації національного законодавства до цієї директиви, оскільки директиви містять різні положення, окремі з яких є обов’язковими, а окремі - ні. Функціональні положення, що встановлюють рамки й мету законодавства та визначають процес імплементації та стан, якого повинні досягти країни-члени шляхом імплементації, є обов’язковими до впровадження у національне законодавство. Такі положення вивчаються з метою визначення, потрібна повна чи мінімальна гармонізація положень проекту нормативно-правового акта до положень директив.
(6) Рекомендація – правовий акт, який приймається компетентним органом ЄС і належить до вторинного законодавства ЄС та не має обов’язкової сили.
(7) Прямі податки - податки на заробітну плату, прибутки, нерухомість, а також податки на прибутки, отримані у вигляді відсотків, у тому числі податки на доходи від користування позиками, орендної плати, роялті та всіх інших видів прибутків;
ІІ. Вимоги до проектів нормативно-правових актів щодо забезпечення відповідності їх положень вимогам законодавства ЄС та нормам угод ГАТТ-СОТ
Згідно із статтею 51 Угоди про партнерство та співробітництво між Україною і Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами визначено, що важливою умовою для зміцнення економічних зв'язків між Україною та Співтовариством є зближення існуючого і майбутнього законодавства України з законодавством Співтовариства.
Відповідно до пункту 29 розділу VI Тимчасового регламенту Кабінету Міністрів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 5 червня 2000 року № 915 “Про затвердження Тимчасового регламенту Кабінету Міністрів України”, підготовлені проекти подаються головним розробником на експертизу до Міністерства юстиції України разом з довідкою про відповідність проекту основним положенням законодавства Європейського Союзу, форма якої наведена в додатку 10 до постанови.
Тобто елементом адаптації законодавства України до законодавства ЄС є перевірка проектів законів України та інших нормативно-правових актів на їх відповідність європейському законодавству з метою недопущення прийняття актів, які суперечать законодавству Європейського Союзу.
У процесі розробки проектів нормативно-правових актів фахівцям з питань прямого оподаткування необхідно вивчати норми законодавства ЄС щодо врегулювання та вирішення питань, що належать до сфери правового регулювання проектів, розробляти проекти нормативно-правових актів з урахуванням результатів вивчення основних положень законодавства ЄС, а також надавати розроблені проекти Департаменту методології для проведення експертизи та підготовки довідки про відповідність їх положень нормам законодавства ЄС (не пізніше ніж за 5 днів до терміну подання проектів нормативно-правових актів на експертизу до Міністерства юстиції України).
Поряд з цим, відповідно до статті 5 Указу Президента України від 5 вересня 2001 року № 797 “Про додаткові заходи щодо прискорення вступу України до Світової організації торгівлі” проекти нормативно-правових актів з питань реформування зовнішньоторговельного режиму України підлягають обов'язковому погодженню з Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції України з метою їх перевірки на відповідність нормам та принципам системи угод Світової організації торгівлі.
Тому розроблені фахівцями Державної податкової адміністрації України проекти нормативно-правових актів з питань з питань реформування зовнішньоторговельного режиму України необхідно подавати на розгляд до Департаменту методології, для проведення експертизи на відповідність їх положень нормам та принципам системи угод Світової організації торгівлі не пізніше ніж за 5 днів до терміну подання проектів нормативно-правових актів на експертизу до Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України.
ІІІ. Основні положення законодавства Європейського Союзу у сфері прямого оподаткування
Договір про заснування Європейського Співтовариства не містить окремої підстави для гармонізації податкових систем держав-членів у сфері прямого оподаткування, тому правові приписи щодо цього приймаються на підставі статті 94 Договору, відповідно до якої правові положення національних систем, які мають безпосередній вплив на функціонування внутрішнього ринку Співтовариства, можуть бути гармонізовані. Тобто, відповідно до статті 94 Договору про ЄС Рада, діючи одностайно на пропозиції Комісії та після консультацій з Європейським Парламентом і Економічним та Соціальним Комітетом, видає директиви щодо наближення таких законів, правил або адміністративних положень Держав-членів, які безпосередньо впливають на утворення та функціонування спільного ринку.
Відповідно, прямі податки в Європейському Союзі були піддані заходам щодо гармонізації в тій частині, аби сприяти забезпеченню вільного руху капіталу між державами-членами ЄС. Основне навантаження по врегулюванню оподаткування прямими податками в ЄС покладається на національне законодавство держав-членів.
З метою забезпечення відповідності положень розроблюваних проектів нормативно-правових актів у сфері прямого оподаткування до законодавства Європейського Союзу, підвищення ефективності податкової системи у сфері прямого оподаткування в Україні при розробці проектів нормативно-правових актів фахівцям Державної податкової адміністрації України необхідно керуватися Кодексом поведінки щодо оподаткування підприємницької діяльності і наступними директивами Європейського Союзу.
1) Кодекс поведінки щодо оподаткування підприємницької діяльності, прийнятий Радою ЕКОФІН 1 грудня 1997 року.
Кодекс поведінки являє собою угоду, відповідно до якої держави-члени погодилися утримуватись від прийняття податкових заходів у сферах національної компетенції, які могли б завдати шкоди іншим державам-членам.
Кодекс поведінки, що охоплює оподаткування підприємницької діяльності, стосується заходів, які значно впливають чи можуть впливати на вибір місця здійснення підприємницької діяльності у Співтоваристві.
Підприємницька діяльність у цьому розумінні включає всю діяльність, яку провадить група компаній.
Податкові заходи, охоплені цим Кодексом, включають як закони та підзаконні акти, так і адміністративну практику.
Податкові заходи, які передбачають значно нижчий рівень оподаткування, включаючи нульову ставку, на відміну від того, що звичайно застосовується у відповідній державі-члені, вважаються потенційно шкідливими.
При визначенні того, чи є податкові заходи шкідливими, Кодекс безпосередньо вказує на такі характеристики:
переваги надаються тільки нерезидентам або щодо операцій, одним з учасників яких є нерезидент;
переваги відокремлені від національного ринку, тобто вони не впливають на національну базу оподаткування;
переваги надаються навіть за відсутності будь-якої фактичної економічної діяльності та суттєвої економічної присутності в державі-члені, що надає такі податкові переваги;
правила визначення прибутку від діяльності в рамках транснаціональної групи компаній відступають від міжнародно-прийнятих принципів, зокрема правил, схвалених в рамках Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР);
податкові заходи потерпають від непрозорості, включаючи такі ситуації, коли норми законодавства на адміністративному рівні застосовуються дискреційно та непрозоро.
Приймаючи Кодекс, Рада ЕКОФІН встановила також декілька практичних заходів.
Зокрема, відповідно до політичного зобов’язання, прийнятого в рамках Кодексу, держави-члени повинні утримуватися від впровадження заходів, що визначені в ньому як шкідливі.
Також держави-члени погодилися переглянути існуючі податкові заходи та практику застосування податкового законодавства з тим, щоб внести відповідні зміни до існуючих положень та практики, які є шкідливими в сенсі Кодексу.
Держави-члени зобов’язалися обмінюватися інформацією між собою щодо податкових заходів, які можуть підпадати під дію Кодексу. Це стосується як існуючих заходів, так і тих, які пропонуються для прийняття.
Кодекс містить заклик до держав-членів співпрацювати між собою у сфері боротьби з ухиленням від сплати податків та недобросовісним використанням можливостей оптимізації оподаткування шляхом обміну інформацією між державами-членами відповідно до положень національних законів.
При цьому, положення, спрямовані проти зловживань, чи контрзаходи, які містяться у податкових законах та конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, відіграють основну роль у протидії ухиленню від сплати податків та недобросовісному використанню можливостей оптимізації оподаткування.
Безпосередньо Кодекс вказує, що деякі з податкових заходів, охоплених ним, можуть підпадати під дію положень статей 92 – 94 Договору про ЄС щодо державної допомоги.
Також держави-члени зобов’язалися забезпечити застосування принципів, спрямованих на скасування шкідливих податкових заходів, встановлених у Кодексі, у третіх країнах. Зокрема, держави-члени, які здійснюють спеціальні повноваження чи мають податкові прерогативи у відношенні інших територій, або які мають залежні чи об’єднані території, в рамках їх конституційних положень зобов’язуються забезпечувати застосування цих принципів на тих територіях.
2) Директива Ради від 23 липня 1990 року 90/434/ЄЕС щодо спільної системи оподаткування, що застосовується у випадках злиття, поділу, переведення активів та обміну акціями, коли товариства знаходяться в межах юрисдикції різних держав-членів.
Вказана Директива була прийнята для врегулювання питань оподаткування компаній різних держав-членів, які здійснюють транскордонні операції по злиттю, розподілу, переведенню активів, обміну акціями, і які знаходяться в межах юрисдикції двох або більше держав-членів ЄС.
Проблема, яку необхідно було вирішити, полягала в тому, що вказані операції компаній всередині однієї держави не впливають на оподаткування доходів на приріст капіталу, а здійснювані компаніями різних держав-членів – підлягають оподаткуванню цим податком. Тому, з метою створення в рамках Співтовариства умов, відповідних умовам внутрішнього ринку держав, було вирішено шляхом прийняття відповідної Директиви заснувати загальні податкові правила, які дозволяли б не стягувати податок з доходів, які виникають у зв'язку з певними транскордонними операціями компаній різних держав-членів, які були б нейтральними з точки зору конкуренції, а також надавали суб’єктам господарювання можливості адаптуватися до вимог спільного ринку, підвищити їхню продуктивність та конкурентоспроможність на міжнародному рівні.
Директива визначає об’єкти, суб’єкти і пільги по податку на приріст капіталу в тій частині, в якій це співпадає з її цілями.
Відповідно до Директиви об’єктом оподаткування податком на приріст капіталу є транскордонні операції по злиттю, поділу, переведенню активів чи обміну акціями компаній, в результаті яких утворюються доходи, які по законодавству держав-членів підлягають оподаткуванню цим податком, але відповідно до Директиви тимчасово звільняються від оподаткування.
Оскільки ця Директива регулює не весь масив операцій з перетворення товариств, а лише специфічні випадки таких відносин, то її положення відповідно до статті 2 охоплює своїм регулюванням чотири види транскордонних операцій компаній:
1) „злиття” – означає операцію, при здійсненні якої:
одне або більше товариств у ході припинення діяльності але без відкриття процедури ліквідації, переводять усі активи та пасиви до іншого існуючого товариства (в обмін на випуск) на користь їхніх акціонерів цінних паперів, що представляють капітал такого іншого товариства та, у відповідних випадках, здійснюють грошові виплати, що не перевищують 10 відсотків номінальної вартості, або за її відсутності, - облікової вартості таких цінних паперів;
два або більше товариств, у ході припинення діяльності але без відкриття процедури ліквідації переводять усі активи та пасиви до створеного ними товариства (в обмін на випуск) на користь їхніх акціонерів цінних паперів, що представляють капітал такого нового товариства та, у відповідних випадках, здійснюють грошові виплати, що не перевищують 10 відсотків номінальної вартості, або, за її відсутності, облікової вартості таких цінних паперів;
товариство в ході припинення діяльності але без відкриття процедури ліквідації переводить усі свої активи та пасиви до товариства, яке володіє усіма цінними паперами, що представляють капітал першого товариства;
2) „поділ” означає операцію, при здійсненні якої товариство, в ході припинення діяльності, але без відкриття процедури ліквідації, переводить усі активи та пасиви до двох або більше існуючих або нових товариств в обмін на пропорційний випуск на користь їхніх акціонерів цінних паперів, які представляють капітал цих товариств та, у відповідних випадках, здійснюють грошові виплати, що не перевищують 10 відсотків номінальної вартості, або, за її відсутності - облікової вартості таких цінних паперів;
3) „переведення активів” означає операцію, згідно з якою товариство, не припиняючи діяльності, переводить усі або один чи більше своїх структурних підрозділів до іншого товариства в обмін на переведення цінних паперів, що представляють капітал товариства, яке отримує активи;
4) „обмін акціями” означає операцію, згідно з якою товариство придбаває частку участі у капіталі іншого товариства таким чином, що отримує у ньому більшість прав голосу шляхом обміну цінних паперів акціонерів останнього товариства на випущені на їх користь цінні папери, що представляють капітал першого товариства, та, у відповідних випадках, здійснює грошові виплати, що не перевищують 10 відсотків номінальної вартості, або (за її відсутності) облікової вартості.
Поряд з цим, статтею 2 вказаної Директиви встановлено наступні визначення:
а) „товариство, що здійснює переведення” - товариство, яке переводить активи та пасиви всіх, одного чи більше структурних підрозділів;
б) „товариство, що отримує переведення” - товариство, яке отримує активи та пасиви всіх, одного чи більше структурних підрозділів товариства, яке їх переводить;
в) „придбане товариство” - товариство, частка у капіталі якого придбана іншим товариством шляхом обміну акціями;
г) „товариство, що здійснює придбання” - товариство, яке придбаває частку активів шляхом обміну акціями;
д) „структурний підрозділ” - усі активи та пасиви підрозділу товариства, який з організаційної точки зору є незалежною структурою, здатною функціонувати за допомогою власних засобів.
Суб’єктами оподаткування є товариства держав-членів, які відповідають певним вимогам, встановленим статтею 3 Директиви:
1) товариство повинно мати одну із організаційно-правових форм, які наведені у додатку до Директиви;
2) товариство повинно бути резидентом з метою оподаткування в державі-члені і не бути таким відповідно до міжнародних договорів про подвійне оподаткування у третій державі за межами Європейського товариства;
3) доходи товариства повинні підлягати оподаткуванню одним із податків, перерахованих у Директиві (корпоративним податком), або будь-яким іншим податком, яким може бути замінено будь-який з наведених податків вказаної статті.
Основна частина Директиви розкриває питання пільг з оподаткування.
Частиною ІІ Директиви встановлені правила, які застосовуються до злиття, поділу та обміну акціями.
Зокрема, пунктом 1 статті 4 передбачено, що злиття або поділ не призводить до виникнення податкових зобов’язань з приросту капіталу, який обчислюється як різниця між реальною вартістю переведених активів та пасивів та їхньою вартістю для цілей оподаткування.
Також приводяться терміни, які використовуються для визначення виникнення податкових зобов’язань з приросту капіталу, тобто:
вартість для цілей оподаткування - це вартість, на основі якої було б обчислено прибуток чи збиток податку на дохід, прибуток або приріст капіталу товариства, яке переводить активи чи пасиви, якби ці активи чи пасиви було продано на момент злиття чи поділу;
переведені активи та пасиви - це ті переведені товариством активи та пасиви, які в результаті злиття або поділу є фактично пов’язаними з постійним представництвом товариства, яке їх отримує у державі-члені товариства, яке їх переводить, які враховуються при розрахунку оподаткування прибутків чи збитків.
Відповідно до пункту 2 статті 4 Директиви застосування вказаного пункту 1 статті 4 Директиви держави-члени обумовлюють нарахуванням товариством, яке отримує активи та пасиви, амортизації та обчисленням прибутків чи збитків у відношенні активів та пасивів, переведених відповідно до правил, що б застосовувались до товариства, яке переводить активи чи пасиви, якби злиття або поділ не мали місця.
Крім цього, пунктом 3 статті 4 Директиви передбачено, що у випадку, якщо згідно із законодавством держави-члена товариство, яке переводить активи чи пасиви, і товариство, яке отримує активи та пасиви, мають право на нове нарахування амортизації або обчислення прибутків чи збитків у відношенні переведених активів та пасивів, які обчислено у інший спосіб, ніж визначено пунктом 2 статті 4, то положення пункту 1 не застосовуються до активів та пасивів, у відношенні яких таке право було реалізовано.
Статтею 5 Директиви визначено, що у випадках, коли запаси чи резерви товариства, яке здійснює переведення, є частково або повністю звільненими від оподаткування та не отримані від постійних представництв за кордоном, такі запаси чи резерви можуть перейти, з таким же звільненням від оподаткування, до постійних представництв товариства, яке їх отримує, які знаходяться у державі - члені товариства, яке їх переводить. Таким чином, товариство, яке отримує активи та пасиви, набуває прав та зобов’язань товариства, яке їх переводить.
Відповідно до статті 6 Директиви товариство, яке переводить активи чи пасиви, застосовує положення, що надають товариству, яке їх отримує, можливість перенесення збитків товариства, що їх переводить, якщо вони не були враховані при оподаткуванні. Також поширюється дія цих положень і на перенесення таких збитків постійними представництвами товариства, що отримує активи та пасиви, які знаходяться в межах юрисдикції двох або більше держав-членів.
Пунктом 1 статті 7 Директиви передбачено, що у випадку, коли товариство, яке отримує активи та пасиви, володіє часткою у капіталі товариства, яке їх переводить, і отримує прибуток після скасування, анулювання, відмови його частки, то такий прибуток не підлягає будь-якому оподаткуванню.
Поряд з цим, держава-член може відступати від положень пункту 1 статті 7 Директиви у випадках, коли частка товариства, яке отримує активи та пасиви, у капіталі товариства, яке переводить активи чи пасиви, не перевищує 25 відсотків.
Розміщення цінних паперів при злитті, поділі або обміні акціями передбачено у статті 8 Директиви. Зокрема, пунктом 1 цієї статті визначено, що розміщення цінних паперів, які представляють капітал товариства, яке отримує активи та пасиви, або товариство, яке їх придбаває, на користь акціонера товариства, яке їх переводить, або їх придбаває в обмін на цінні папери, які представляють капітал останнього товариства, не призводить до виникнення податкових зобов’язань у відношенні доходу, прибутку чи приросту капіталу такого акціонера.
Згідно з пунктом 2 статті 8 Директиви держави-члени обумовлюють застосування положення пункту 1 неотриманням акціонером більшої вартості для цілей оподаткування від придбаних цінних паперів, ніж та, яку ці цінні папери мали безпосередньо перед злиттям, поділом або обміном.
Застосування положень пункту 1 статті 8 не перешкоджає державам-членам оподатковувати дохід, отримуваний від подальшого переведення цінних паперів, отриманий у той самий спосіб, що й дохід від переведення цінних паперів до придбання.
У цьому пункті термін „вартість для цілей оподаткування” - сума, на основі якої було б визначено будь-який дохід або збиток з метою визначення податку на дохід, прибуток або приріст капіталу акціонера товариства.
Частиною ІІІ Директиви встановлюються правила, які застосовуються до переведення активів, а статтею 9 передбачено, що положення статей 4, 5 та 6 Директиви підлягають застосуванню у відношенні переведення активів.
Особливий випадок переведення постійного представництва передбачено частиною ІV Директиви.
Зокрема, пунктом 1 статті 10 Директиви визначено, що у випадку, коли переведення активів при злитті, поділі або переведенні активів стосується постійного представництва товариства, яке їх переводить, розташованого у іншій державі-члені, ніж та, де знаходиться таке товариство, то остання держава відмовляється від будь-якого права на оподаткування такого постійного представництва. Однак, держава-член товариства, яке переводить активи чи пасиви, може у обсязі доходів такого товариства, які оподатковуються, відновити збитки постійного представництва товариства, які могли бути зараховані у доходи, що оподатковуються, компанії такої держави, та які не були сплачені.
Крім цього, держава, у якій розташоване таке постійне представництво, та держава, де розташована компанія, що отримує активи чи пасиви, застосовують положення цієї Директиви до таких переведень у спосіб, якби перша країна була державою, де розташована компанія, яка їх переводить.
Відповідно до пункту 2 статті 10 Директиви у випадку, коли держава-член, у якій розташоване товариство, що переводить активи чи пасиви, застосовує систему оподаткування доходів, які отримуються в міжнародному масштабі, вона має право оподатковувати будь-які прибутки або приріст капіталу постійних представництв, отримані внаслідок злиття, поділу або переведення активів за умови надання податкових пільг у відношенні сплати податку, який було нараховано на такі доходи або приріст капіталу у тій державі-члені, де розташоване таке представництво, у той же спосіб і в такому самому обсязі, якби положення цієї Директиви не застосовувались і такий податок фактично нараховувся б та сплачувався б.
Встановлюючи загальні правила по податку на приріст капіталу і закріплюючи обов’язок держав-членів привести національне законодавство у відповідність з ним, Директива в той же час передбачає право держав-членів відмовитися від їх застосування у випадках, коли транскордонні операції товариств направлені на ухилення від податків.
Вказана норма передбачена статтею 11 частини V Прикінцевих положень Директиви, де, зокрема, встановлено, що будь-яка держава-член може відмовитись від застосування або від надання переваг, передбачених частково або повністю положеннями частин ІІ, ІІІ, та ІV Директиви у разі якщо є підозра, що при злитті, поділі, переведенні активів або обміні акціями їх основною метою або одним з основних намірів є ухилення від оподаткування або обхід податкового законодавства.
З тим, щоб обмежити на розсуд держав-членів визначення транскордонної операції як такої, що має своєю основною метою зловживання правом або ухилення від оподаткування, Директивою встановлені критерії правомірності кваліфікованих дій: операції повинні здійснюватися в реальних економічних намірах, таких як реструктуризація або раціоналізація діяльності товариств, які беруть у них участь.
Загальна норма, яка встановлена Директивою, по-різному конкретизується в законодавстві держав-членів, щодо передбачення способів протидії зловживанням.
Наприклад, в окремих країнах вимагається, щоб товариство продовжувало володіти акціями, придбаними в результаті передачі активів, протягом встановленого законом мінімального терміну (в Німеччині – 7 років; у Франції – 5 років; в Нідерландах – 3 роки).
У випадку порушення цієї норми податкові органи вправі вимагати сплату податку з моменту здійснення транскордонної операції і отримання доходу на приріст капіталу. У Бельгії податкові органи мають право ставити під сумнів реальність комерційних намірів товариств, які беруть участь в транскордонній операції з наступними податковими вимогами, а період доведення зворотного покладається на платника податку.
В деяких державах-членах законодавство закріплює граничні умови, які пов’язані з тим, що учасники транскордонної операції повинні бути резидентами, що по суті суперечить положенням Директиви.
Наприклад, в Італії при обміні акціями звільнення від сплати податку надається тільки в тому випадку, якщо товариство, яке їх отримує або хоча б один з його акціонерів є резидентом Італії. Такі ж порівняльні обмеження діють також в Іспанії і Португалії.
3) Директива Ради від 23 липня 1990 року 90/435/ЄЕС щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських та дочірніх компаній, які знаходяться в межах юрисдикції різних держав-членів, була прийнята з метою узагальнення податкових положень, які підлягають застосуванню при транскордонному перетворенні компаній, і для врегулювання питань оподаткування материнських та дочірніх компаній, що належать різним державам-членам Європейського Співтовариства.
Норми податкового законодавства з урегулювання відносин між материнськими і дочірніми компаніями, які належать різним державам-членам, є менш сприятливими в порівнянні з положеннями щодо материнських і дочірніх компаній однієї держави. До того ж, регулювання цих відносин між компаніями різних держав-членів має істотні розбіжності.
Проблема, яку повинна була вирішити Директива, полягає в тому, що держава, в якій розташована материнська компанія, вправі оподатковувати податком отриманий від дочірньої компанії розподілений прибуток, що приводить до економічного подвійного оподаткування, тому що держава, в якій знаходиться дочірня компанія, також вправі стягувати прибуток у джерела.
Відповідно до статті 1 кожна держава-член застосовує зазначену Директиву:
до розподілу прибутків, отриманих компаніями даної держави від своїх дочірніх компаній з інших держав-членів;
до розподілу прибутків компаніями даної держави на користь компаній іншої держави, дочірніми компаніями яких вони є.
Разом з тим, вказана Директива не перешкоджає застосуванню національних або договірних положень, необхідних для запобігання шахрайству або зловживанню.
Відповідно до статті 2 для цілей цієї Директиви “компанія держави-члена” означає будь-яку компанію, яка відповідає критеріям, встановленим Директивою:
а) компанія повинна мати одну із організаційно-правових форм, перелічених у додатку до Директиви (список компаній, визначених у праві Бельгії, Данії, Німеччини, Греції, Іспанії і т.ін.). Переважно, це - акціонерні товариства і товариства з обмеженою відповідальністю, а також європейські компанії та європейські кооперативні товариства;
б) компанія повинна мати статус резидента для цілей оподаткування в державі- члені і не мати цього статусу за межами Співтовариства на підставі міжнародного договору про запобігання подвійного оподаткування, укладеного з третьою державою. Статус компанії-резидента для цілей оподаткування встановлюється національним податковим законодавством, яке, в залежності від конкретної держави, передбачає різні критерії для його визначення. Такою правовою ознакою може бути місце реєстрації юридичної особи і місце фактичного управління компанією;
в) компанія повинна бути суб’єктом оподаткування одним із податків, перерахованих в Директиві без можливості вибору або звільнення від нього. Маються на увазі лише ті компанії, які згідно з національним законодавством держав-членів є суб’єктами корпоративного податку.
Статтею 3 Директиви визначено статус „материнської і дочірньої” компанії.
Статус „материнської” надається компанії, що володіє як мінімум 25 відсотками у капіталі компанії іншої держави-члена за умови, що обидві юридичні особи відповідають критеріям, встановленим статтею 2 Директиви до компаній.
„Дочірня компанія” означає компанію, капітал якої складає частку в капіталі материнської компаніїї у розмірі 25 відсотків.
Директива № 2003/123/ЄЕС знизила долю участі „материнської” компанії в капіталі „дочірньої” компанії до 20 відсотків з лютого 2004 року і передбачила подальше зниження цього процента на перспективу, а саме, з 1 січня 2007 року – 15 відсотків, а з 1 січня 2009 року – 10 відсотків. Таким чином, збільшилося коло держав-членів, які регулюються вказаною Директивою.
Крім цього, держави-члени мають право частково відступати від положень Директиви шляхом заміни критерію частки в капіталі на критерій прав голосу.
Поряд з цим, поступкою державному суверенітету стало закріплення в Директиві права держав-членів не застосовувати її до компаній, які не зберігають безперервно протягом терміну не менше двох років встановленої частки участі в капіталі, що визначає їх статус материнської і дочірньої компаній.
Вимога мінімального періоду участі в капіталі дочірньої компанії спрямована на те, щоб перешкодити ухиленню від податків за рахунок тимчасової, на момент сплати податку, концентрації невеликих часток участі в капіталі в руках одного власника акцій з метою подолання 25 відсотків бар’єра (з лютого 2004 року – 20 відсотків) і одержання, таким чином, переваг при оподаткуванні, наданих Директивою, з подальшим поверненням частки первісному власнику.
Наприклад: у компанії А долю участі мають: компанія Б (15 відсотків), компанія В (10 відсотків) і компанія Д (7 відсотків). До терміну сплати
корпоративного податку компанія Б концентрує в себе долю участі компаній В і Д (15 відсотків + 10 відсотків + 7 відсотків = 27 відсотків) і таким чином, підпадає під дію директиви про звільнення від сплати корпоративного доходу у джерела дочірньої компанії. Після чого частки повертаються попереднім власникам.
Поряд з цим, статтею 4 Директиви закріплено ще один обов’язковий елемент податку – порядок і способи його сплати. У Директиві передбачається, що при отриманні материнською компанією розподілених прибутків від дочірньої компанії держава материнської компанії зобов’язується:
а) утриматися від оподаткування такого прибутку,
б) оподатковувати такі прибутки корпоративним податком, одночасно надаючи материнській компанії можливість на вирахування із суми податку
тієї частини податку на корпорацію, яку вже було сплачено дочірньою компанією з отриманих доходів в державі, в якій дочірня компанія є резидентом, і яка має відношення до цих прибутків.
Зазначений порядок не розповсюджується на випадки ліквідації дочірньої компанії.
Таким чином, Директива передбачає для держав-членів два способи уникнення подвійного оподаткування прибутків дочірніх компаній:
метод звільнення (а),
метод податкового кредиту (б).
При цьому, держави-члени вправі відмовити у зменшенні оподатковуваного прибутку материнської компанії на витрати, пов’язані з володінням активами і збитками, що виникли в зв’язку з розподілом прибутку дочірньої компанії, наприклад, у результаті зниження ціни акцій дочірньої компанії і, відповідно, зменшення їх прибутковості після розподілення прибутку материнської компанії.
У випадку якщо витрати на управління, які відносяться до володіння активами, встановлені як єдина ставка, то така фіксована сума не може перевищувати 5 відсотків від прибутків, розподілених дочірньою компанією.
Статтею 5 Директиви підтверджено, що прибутки, які дочірня компанія розподіляє на користь материнської компанії, звільняються від обкладення
податком на прибуток, якщо остання володіє як мінімум 25 відсотків капіталу дочірньої компанії.
Відповідно до статті 6 Директиви держава-член материнської компанії не може стягувати прибутковий податок з прибутків, які така компанія отримує від дочірньої компанії.
При цьому, пунктом 1 статті 7 Директиви встановлено, що застосування терміну „податок на прибуток”, який використовується в цій Директиві, не охоплює авансову сплату або передоплату податку на корпорацію у державі-члені дочірньої компанії, яку було здійснено у зв’язку з розподілом прибутків на користь її материнської компанії.
Вказана Директива містить лише ті правила, без яких встановити загальний порядок оподаткування прибутку материнських і дочірніх компаній держав-членів ЄС не є можливим.
У той же час, ця Директива не впливає на застосування положень національного законодавства чи міжнародних договорів, спрямованих на уникнення або зменшення подвійного оподаткування дивідендів, зокрема положень, що стосуються обчислення податкового кредиту утримувачам дивідендів.
IIІ. Основні вимоги положень угод системи ГАТТ-СОТ у сфері прямого оподаткування
Однією з базових засад, покладених в основу норм ГАТТ, є режим найбільшого сприяння (РНС) у торгівлі. Він полягає в тому, що якщо одна країна надає іншій більш сприятливий режим доступу на свій ринок, то вона одночасно та безумовно надає такий же режим іншим країнам. Згідно із параграфом 1 статті І ГАТТ визначено, що будь-яка перевага, сприяння, привілей чи імунітет, які надаються будь-якою стороною, що домовляється, відносно будь-якого товару, що походить з будь-якої іншої країни та призначений для будь-якої іншої країни, повинні негайно і безумовно надаватися відповідному товару, що походить із території всіх інших сторін чи призначений для території всіх інших сторін.
Принципи режиму найбільшого сприяння доповнюють правила стосовно “національного режиму”, викладені у статті ІІІ ГАТТ, і вимагають, щоб товари, які походять з території будь-якої іншої сторони, імпортовані на територію будь-якої іншої сторони, не підпадали прямо чи опосередковано, під внутрішні податки та інші внутрішні збори будь-якого роду, які перевищують податки та збори, що прямо чи опосередковано застосовуються до відповідних вітчизняних товарів. Іншими словами, вказані правила вимагають від країн недискримінаційного відношення до імпортних товарів, надаючи останнім не менш сприятливий режим, ніж товарам національного виробництва.
Головною метою торгівельної політики, спрямованої на забезпечення національного режиму в широкому розумінні є усунення протекціонізму в застосуванні національних податків, зокрема, акцизного збору, та регулюючих заходів по відношенню до імпортних товарів на користь товарів вітчизняного виробництва.
Відповідно до статті 9 Конституції України діючі міжнародні договори, згода на обов'язковість яких дана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Відповідно до статті 10 діючої Угоди про партнерство і співробітництво між Україною і Європейським Союзом від 14.06.94, ратифікованої Верховною Радою України 10.11.94, сторони надають один одному режим найбільшого сприяння в торгівлі відповідно до пункту 1 статті I ГАТТ.
Це положення не застосовується до:
пільг, наданих окремим країнам згідно з ГАТТ та іншими міжнародними угодами на користь країн, що розвиваються;
пільг, наданих суміжним країнам з метою сприяння розвитку прикордонної торгівлі;
пільг, наданих з метою створення митного чи союзу зони вільної торгівлі, чи пільг, що випливають зі створення такого союзу чи зони.
Поряд з цим, відповідно до статті 15 Угоди встановлено, що вироби, що походять з території однієї Сторони й імпортуються на територію іншої Сторони, не підлягають, безпосередньо чи опосередковано, ніякому внутрішньому оподаткуванню чи іншим внутрішнім зборам, що перевищують ті, які застосовуються, безпосередньо чи опосередковано, до подібних вітчизняних виробів.
Крім того, цим товарам надається не менш сприятливий режим, ніж той, який наданий подібним товарам національного походження щодо всіх законів, правил і вимог, які впливають на їх внутрішній продаж, щодо пропонування для продажу, купівлі, транспортування, розподілу або використання.
| Заступник директора Департаменту методології | Н.П. Фліссак |