Державна фіскальна служба України розглянула звернення .... щодо необхідності фізичній особі – нерезиденту при укладанні договору суперфіцію дотримуватись вимог п.п. 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 ПКУ та в межах компетенції повідомляє таке.
Право користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцій) визначено Главою 16 1 Земельного кодексу України (далі – ЗКУ) та Главою 34 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ)
Статтею 102 1 ЗКУ визначені підстави набуття і зміст права користування чужою земельною ділянкою, зокрема для забудови, а саме право користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцій) виникаєт на підставі договору між власником земельної ділянки та особою, яка виявила бажання користуватися цією земельною ділянкою для таких потреб, відповідно до ЦКУ.
Згідно з п. 5 ст. 102 1 ЗКУ укладення договорів про надання права користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб або для забудови здійснюється відповідно до ЦКУ з урахуванням вимог ЗКУ.
Відповідно до ст. 413 ЦКУ власник земельної ділянки має право надати її в користування іншій особі для будівництва промислових, побутових, соціально-культурних, житлових та інших споруд і будівель (суперфіцій). Таке право виникає на підставі договору або заповіту.
Власник має право на отримання плати за користування його земельною ділянкою землекористувачем (суперфіціарієм) (ст. 414 ЦКУ).
Разом з тим, за договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов'язується передати наймачеві земельну ділянку на встановлений договором строк у володіння та користування за плату. Відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються Законом України від 06 жовтня 1999 року № 161-ХІV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161) (ст. 792 ЦКУ).
Згідно зі ст. 21 Закону № 161 орендна плата за землю – це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Отже, суперфіцій і оренда є окремими правовими інститутами, які регламентуються різними главами ЗКУ, ЦКУ і Законом № 161. Договір про надання права користування земельною ділянкою для забудови (суперфіцій) передбачає, зокрема, одержання власником такої земельної ділянки плати за користування землекористувачем (суперфіціарієм) земельною ділянкою для забудови. Ця плата не є орендною.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Податкового кодексу України (далі – ПКУ).
Пунктом 170.1 ст. 170 ПКУ встановлено порядок оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм).
Відповідно до п.п. 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 ПКУ нерухомість, що належить фізичній особі – нерезиденту, надається в оренду виключно через фізичну особу – підприємця або юридичну особу – резидента (уповноважених осіб), що виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору та виступають його податковим агентом щодо таких доходів. Нерезидент, який порушує норми цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податку.
Водночас пунктом 170.10 ст. 170 ПКУ визначено особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, у п.п. 170.10.1 якого зазначено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).
У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів (п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 ПКУ).
Враховуючи зазначене, податковий агент – юридична особа при нарахуванні (виплаті) власнику земельної ділянки – фізичній особі – нерезиденту доходу у вигляді плати за користування такою юридичною особою - землекористувачем (суперфіціарієм) земельної ділянки для забудови за договором суперфіцію, повинен застосовувати п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 ПКУ. Підпункт 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 ПКУ не може бути застосований, оскільки договір про надання права на користування земельною ділянкою для забудови (суперфіцій) і договір оренди землі за правовою сутністю є різними.
З повагою
Голова Р.М. Насіров