Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула листи щодо врахування балансової вартості активів (кредитів) при розрахунку різниці для цілей оподаткування, коригування фінансового результату до оподаткування при формуванні резерву по дебіторській заборгованості та перерахунку резерву сумнівних боргів станом на 1 січня 2015 року і повідомляє.
1. Щодо врахування балансової вартості активів (кредитів) при розрахунку різниці для цілей оподаткування.
Банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають різниці, що виникають при формуванні резервів у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності (далі – МСФЗ) з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 – 139.3.4 п. 139.3 ст.139 Кодексу (п.п. 139.3.1 п. 139.3 ст. 139 Кодексу).
Згідно з п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду над лімітом, який визначається як менша з двох величин:
а) 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року – 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2016 року – 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період;
б) величина кредитного ризику за активами, визначена на кінець звітного (податкового) періоду відповідно до вимог органу, що регулює діяльність банків, або органу, що регулює діяльність небанківських фінансових установ.
У разі якщо орган, що регулює діяльність банків, або орган, що регулює діяльність небанківських фінансових установ, не встановлює вимог до визначення кредитного ризику, ліміт визначається згідно з пунктом "а" цієї частини підпункту.
Пунктом 59 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» від 01.01.2014 зазначено, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується і збитки від зменшення корисності виникають, якщо і тільки якщо є об'єктивне свідчення зменшення корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу («подія збитку»), і така подія (або події) збитку впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.
Відповідно до абзацу i) п.п. в) п.11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» від 01.01.2014 фінансовий актив – це будь-який актив, що є контрактним правом, зокрема, отримувати кошти або інший фінансовий актив від іншого суб'єкта господарювання.
Таким чином, балансова вартість фінансового активу (наданого кредиту), за яким не сформовано резерв відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, не враховується для цілей визначення ліміту відповідно до абзацу а) п. 1 п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу.
2. Щодо перерахунку резерву сумнівних боргів станом на 1 січня 2015 року.
Згідно з п. 21 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» Кодексу станом на 1 січня 2015 року банк зобов'язаний здійснити перерахунок резерву у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів.
Резерв, сформований банком у зв'язку із зменшенням корисності активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності станом на кінець 2014 року, у сумі, що не перевищує ліміт у розмірі 30 відсотків вартості, яка розраховується як сукупна балансова вартість активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшена на суму резерву за такими активами, згідно з даними фінансової звітності за 2014 рік, вважається резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування. Сума перевищення резерву над таким лімітом не змінює об'єкт оподаткування поточного або попередніх податкових (звітних) періодів, у тому числі не збільшує та не зменшує фінансовий результат до оподаткування, та вважається перевищенням резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах.
Позитивна (від'ємна) різниця між резервом, розрахованим відповідно до розділу III Кодексу на кінець 2014 року, та резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з цим пунктом, збільшує (зменшує) фінансовий результат до оподаткування рівними частками протягом трьох років.
Особливості формування резервів банками до 01.01.2015 було встановлено п. 159.2 ст. 159 Кодексу.
Сума резерву, розрахована відповідно до розділу III Кодексу, на кінець 2014 року визначається як сукупний резерв, сформований відповідно до п. 159.2 ст.159 Кодексу на 01.01.2014, збільшений (зменшений) на резерв, сформований (використаний) у 2014 році.
3. Щодо коригування фінансового результату до оподаткування при формуванні резерву по дебіторській заборгованості.
Резерви банків та небанківських фінансових установ формуються відповідно до п. 139.3 ст. 139 Кодексу.
Банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту (п.п. 139.3.1 п. 139.3 ст. 139 Кодексу).
Пунктом 59 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» від 01.01.2014 зазначено, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується і збитки від зменшення корисності виникають, якщо і тільки якщо є об'єктивне свідчення зменшення корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу («подія збитку»), і така подія (або події) збитку впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.
Відповідно до абзацу i) п.п. в) п.11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» від 01.01.2014 фінансовий актив – це будь-який актив, що є контрактним правом, зокрема, отримувати кошти або інший фінансовий актив від іншого суб'єкта господарювання.
Таким чином, резерв, сформований банком відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, у зв’язку із знеціненням фінансового активу – дебіторської заборгованості, враховується для оподаткування відповідно до положень п. 139.3 ст. 139 Кодексу.