Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо оподаткування операцій з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером – резидентом для постачання іншому нерезиденту та, керуючись ст.52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Відносини, що виникають за договором комісії, регулюють положення статей 1011 – 1028 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Так, відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ). Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (ст. 1013 ЦКУ).
Відповідно до ст. 1014 ЦКУ комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ).
Щодо обліку операцій за договором комісії, у тому числі курсових різниць за операціями в іноземній валюті
Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу.
Кодексом не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на курсові різниці, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Регулятором з питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності виступає Міністерство фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Отже, з питання правильності відображення в бухгалтерському обліку операцій, здійснюваних платником податку на умовах комісійної торгівлі, у тому числі курсових різниць за операціями в іноземній валюті, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.
Щодо контрольованих операцій
Відповідно до п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника подату, що здійснюються:
з пов'язаною особою - нерезидентом;
з нерезидентом, зареєстрованим у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
через комісіонерів - нерезидентів при здійсненні зовнішньоекономічних господарських операцій з продажу товарів.
Підпунктом 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 – 39.2.1.3 і 39.2.1.5 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує
5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Якщо у ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов'язаною особою – нерезидентом, передбачених підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, право власності на предмет такої операції перш ніж перейти від платника податків до пов'язаної особи - нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від пов'язаної особи – нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох непов'язаних осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою між платником податків та його пов'язаною особою – нерезидентом, якщо ці непов'язані особи:
не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов'язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов'язаними особами;
не використовують в такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов'язаними особами (п.п. 39.2.1.5 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).
Враховуючи те, що придбання товарів на умовах комісії не передбачає переходу права власності на такий товар від продавця (у вашому випадку – нерезидента) до комісіонера, то для комісіонера – резидента такі операції не підпадають під визначення контрольованих, незалежно від статусу нерезидента (пов’язана з комісіонером особа чи включена до переліку).
При цьому підпадають під визначення контрольованих операції з придбання комітентом товарів на умовах комісії у разі досягнення критеріїв, встановлених 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, якщо продавець – нерезидент є пов’язаною з комітентом особою або країна його резиденції перебуває у затвердженому переліку країн на момент здійснення такої операції. У цьому випадку комітент зобов'язаний в установлений термін подати звіт про контрольовані операції, здійснені протягом звітного податкового періоду.
Водночас, операції з надання комісіонером – резидентом послуг комітенту в межах договору комісії за комісійну винагороду не підпадають під визначення контрольованих як такі, що здійснюються між резидентами.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу, ввезення товарів на митну територію України, вивезення товарів за межі митної території України.
Місцем постачання товарів є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (підпункт „а” пунктом 186.1 статті 186 Кодексу).
Отже, якщо операції з придбання товарів у одного нерезидента і постачання товарів іншому нерезиденту здійснюються за межами митної території України, а самі товари фактично не ввозяться на митну територію України та не вивозяться, то за такими операціями у комісіонера – резидента не виникає об’єкта оподаткування ПДВ.
При цьому пунктом 186.4 статті 186 Кодексу визначено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 Кодексу.
Тобто послуги, що надані комітенту комісіонером – резидентом у межах договору комісії (комісійна винагорода), підлягають оподаткуванню ПДВ в загальновстановленому порядку за основною ставкою ПДВ.