Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо податкового обліку операцій з продажу облігацій внутрішнього державного займу для відшкодування сум ПДВ, які утримувались для продажу, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Відповідно до п. 3 ст. 10 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про цінні папери і фондову біржу» (далі – Закон № 3480) облігації внутрішніх державних позик України (далі – ОВДП) – це державні цінні папери, що розміщуються виключно на внутрішньому фондовому ринку і підтверджують зобов'язання України щодо відшкодування пред'явникам цих облігацій їх номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій. Номінальна вартість облігацій внутрішніх державних позик України може бути визначена в іноземній валюті.
Державні облігації України відносяться до боргових цінних паперів (п.п. 2 п. 5 ст. 3 Закону № 3480).
Згідно з п. 1 та п. 2 Основних умов випуску облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року № 139 «Про випуск облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість» (далі – Постанова № 139), облігації внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість платникам, суми податку яких задекларовані до відшкодування до 1 січня 2014 року, не відшкодовані на дату набрання чинності Законом України «Про Державний бюджет України на 2014 рік» і підтверджені за результатами перевірок, є середньостроковими державними облігаціями (далі – облігації).
Номінальна вартість облігації становить 1000 гривень, строк їх обігу – п’ять років.
Поступове погашення основної суми боргу за облігаціями здійснюється шляхом проведення кожні шість місяців протягом строку обігу облігацій виплат у розмірі 10 відсотків номінальної вартості облігації. Різниця між номінальною вартістю облігації та загальною сумою виплат з поступового погашення основної суми боргу становить амортизаційну вартість облігації (п.6 постанови №139).
Нарахування відсоткового доходу за облігаціями здійснюється кожні шість місяців протягом строку обігу облігацій виходячи з їх амортизаційної вартості одночасно з проведенням виплати доходів виходячи з фактичної кількості днів у купонному періоді (п. 7 постанови №139).
Поступове погашення основної суми боргу та виплати відсоткового доходу за облігаціями здійснюються одночасно у безготівковій формі на дату, визначену у глобальному сертифікаті згідно з умовами розміщення. У разі коли така дата припадає на вихідний день, погашення і виплата здійснюються наступного робочого дня (п. 8 постанови №139) .
Відповідно до п.8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (далі – П(С)БО12), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91, фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.
Згідно п. 10 П(С)БО12 фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.
Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.
Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Пунктом 137.18 ст. 137 Кодексу, у редакції, що діяла до 01.01.2015, встановлено, що за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. п. 153.8.1 п. 153.8 ст. 153 Кодексу, у редакції, що діяла до 01.01.2015, облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.
Платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями с цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.
Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.
Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів, і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 Кодексу, та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю, нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.
Збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від'ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів, і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 Кодексу, та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю. Для цілей цього пункту дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери.
Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Таким чином, оскільки платник податків прийняв рішення про продаж ОВДП до настання строку їх часткового погашення, а виплата відсоткового доходу за облігаціями здійснюється на дату, визначену у глобальному сертифікаті згідно з умовами розміщення, то за такими цінними паперами до настання строку їх часткового погашення, відсотки не нараховуються і процентний дохід відповідно до п. 137.18 ст.137 Кодексу не виникає.
У цьому випадку при продажу ОВДП до настання терміну нарахування відсоткового доходу, визначеного у глобальному сертифікаті, прибуток за такою операцією розраховується як позитивна різниця між доходом від відчуження ОВДП та сумою витрат у зв'язку з їх придбанням, що складається із суми, на яку оформлено такими облігаціями відшкодування податку на додану вартість.