Про розгляд звернення
Державна фіскальна служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) розглянула звернення ТОВ «ХХХХ» (далі – Товариство) і надає відповіді на конкретні запитання у зверненні Товариства.
Чи є об'єктом оподаткування акцизним податком операції з відпуску підакцизного пального через АЗС, що експлуатується відповідним оператором ринку нафтопродуктів, уповноваженим представникам (безготівковим клієнтам) інших суб'єктів господарювання при пред'явленні ними відомості тощо шляхом заправки вказаних ними автотранспортних засобів за умови, що оператор ринку нафтопродуктів–експлуатант АЗС проводить повну суму операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів з безготівковими формами оплати?
З 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі – Закон № 909), яким, зокрема, уточнено законодавчі норми щодо оподаткування акцизним податком операцій з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Так, згідно з підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) платником акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є особа - суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Кодексу).
Відповідно до змін, внесених до Кодексу Законом № 909, підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) – це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатне відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Згідно з абзацом третім підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Визначення таких понять, як автозаправна станція та автомобільна газозаправна станція передбачені:
у пункті 1.2 Розділу І Інструкції щодо вимог пожежної безпеки під час проектування автозаправних станцій, затвердженої наказом Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи від 06.12.2005 №376 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 20 березня 2006 року № 291/12165), відповідно до якого автозаправна станція – це комплекс будинків, споруд, технологічного обладнання, призначений для приймання, зберігання моторного палива та заправлення ним автотранспорту (мототранспорту);
у пункті 2.1 Розділу ІІ Правил безпеки систем газопостачання, які затверджені наказом Міненерговугілля від 15.05.2015 №285, відповідно до якого автомобільна газозаправна станція – це комплекс, призначений для заправки газобалонних установок автомобілів зріджених вуглеводневих газів.
Заправка автомобілів та інших транспортних засобів провадиться оператором АЗС (за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора) через паливо-, масло- та газороздавальні колонки (далі — ПРК, МРК та ОРК). Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри) (пункти 34 та 35 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442), (далі – Правила 1442).
Тобто фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального – це здійснення заправки автомобілів моторним паливом або зрідженим вуглеводневим газом через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Звертаємо увагу, що основним документом, який регулює порядок відпускання ПММ для транспортних засобів, є Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Мінпалива та енергетики України, Мінекономіки України, Мінтранспорту та зв'язку України, Держкомітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі – Інструкція № 281). Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб – підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Так, відповідно до Інструкції № 281 для вимірювань об'єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (далі — ПРК) та оливороздавальні колонки (далі — ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об'єму та вартості виданої дози.
Підпунктом 4.2.5.2 Інструкції № 281 передбачено, зокрема, що під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою ніж ± 0,5 відс. з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати Технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС, затверджених протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електорнних систем і засобів контролю та управління товарним та грошовим обігом від 27.06.2002 р. № 13 (далі — Технічні вимоги) та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (підпункт 4.2.5.4 Інструкції № 281).
Водночас, місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО (підпункт 4.2.5.5 Інструкції № 281).
Підпунктом 4.2.5.6 Інструкції № 281 обумовлено, що обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 відс. від об'єму відпущених пального або олив.
Отже, згідно з вимогами чинного законодавства реалізація пального через АЗС повинна здійснюватися із застосуванням спеціалізованих комп'ютерно-касових систем, які включені до держреєстру та відповідають Технічним вимогам та забезпечують відпуск пального у єдиному технологічному циклі з друкуванням фіскального касового чека.
Законом № 909 чітко визначені обставини, за яких виникає об'єкт оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу пального, а саме: при здійсненні фізичного відпуску пального з автозаправної станції та/або автомобільної станції незалежно від форм розрахунків.
Таким чином, при здійсненні фізичного відпуску пального через АЗС, із застосуванням спеціалізованих комп'ютерно-касових систем, оператор ринку нафтопродуктів – експлуатант АЗС як суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів повинен сплачувати акцизний податок із реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою 0,042 євро за кожний літр реалізованого пального, при цьому об'єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а базою оподаткування акцизним податком – об'єм пального у літрах, реалізованого (відпущеного) суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Також звертаємо увагу, що зміни, внесені до Кодексу Законом № 909, щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального набрали чинності з 01.03.2016.
При цьому відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу розширено коло платників акцизного податку, так, відповідно до змін, внесених до Кодексу, платниками акцизного податку є, зокрема, особа, яка реалізує пальне.
Отже, платники акцизного податку, які реалізують пальне, для роботи в системі електронного адміністрування реалізації пального мають бути зареєстровані в контролюючих органах за основним місцем обліку не пізніше ніж 01.03.2016.
Відповідно до змін, внесених до Кодексу Законом № 909, пункт 213.1 статті 213 Кодексу доповнено підпунктом 213.1.12, згідно з яким розширено перелік об'єктів оподаткування акцизним податком. Так, до об'єктів оподаткування віднесено операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, які перевищують обсяги пального, що:
отримані від інших платників акцизного податку, підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
ввезені (імпортовані) на митну територію України, засвідчені належно оформленою митною декларацією;
вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 Кодексу, підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
При цьому відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу з 01.03.2016 передбачено зміну одиниці виміру пального для обчислення акцизного податку (з євро за 1000 кілограмів на євро за 1000 літрів, приведених до t 15 оС).
Згідно з абзацом першим пункту 217.3 статті 217 Кодексу податок з товарів (продукції), вироблених на митній території України, на які встановлені ставки податку в іноземній валюті, сплачується у національній валюті і розраховується за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація товару (продукції), і залишається незмінним протягом кварталу.
Таким чином, у платників акцизного податку, які реалізують пальне, податкове зобов’язання зі сплати акцизного податку виникатиме при перевищенні обсягу реалізованого над обсягом отриманого пального.
Хто є платником акцизного податку — експлуатант АЗС чи суб'єкт господарювання, безготівкові клієнти якого отримують нафтопродукти через АЗС, якщо відпуск нафтопродуктів з АЗС здійснюється експлуатантом АЗС у межах договору відповідального зберігання (без передачі права власності на такі товари)?
Статтею 941 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) передбачено, що за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Кодексу обумовлено, зокрема, що не вважається продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання).
Згідно з абзацом третім підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Як вже зазначалося вище, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального – це здійснення заправки автомобілів моторним паливом або зрідженим вуглеводневим газом через паливо-, масло- та газо роздавальні колонки. Водночас згідно з вимогами чинного законодавства реалізація пального через АЗС повинна здійснюватися із застосуванням спеціалізованих комп'ютерно-касових систем, які включені до держреєстру та відповідають Технічним вимогам та забезпечують відпуск пального у єдиному технологічному циклі з друкуванням фіскального касового чека.
Таким чином, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів споживачам і у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів через АЗС (через паливо- та газороздавальні колонки) безпосередньо споживачам, незалежно від форми розрахунків (готівкова, безготівкова (в тому числі з використанням талонів, карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів) під час здійснення розрахункових операцій виникають податкові зобов’язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу.
Отже, при здійсненні фізичного відпуску пального через АЗС, із застосуванням спеціалізованих комп'ютерно-касових систем, експлуатант АЗС як суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що здійснює безпосередній відпуск пального повинен сплачувати акцизний податок із реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою 0,042 євро за кожний літр реалізованого пального.
Чи є об'єктом оподаткування акцизним податком операції з відпуску підакцизного пального через власну АЗС для власних потреб, через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів?
Згідно з абзацом третім підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Відповідно до Правил №1442 розрахунки від роздрібного продажу нафтопродуктів споживачам здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
При цьому датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків – дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами – підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
Згідно з абзацом четвертим ст. 2 Закону № 265 розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Нормами Закону 265/95-ВР передбачено, що касовий чек є розрахунковим документом, який підтверджує факт продажу товару.
Крім того, згідно з вимогами чинного законодавства реалізація пального через АЗС повинна здійснюватися із застосуванням спеціалізованих комп'ютерно-касових систем, які включені до держреєстру і відповідають Технічним вимогам, та забезпечувати відпуск пального у єдиному технологічному циклі з друкуванням фіскального касового чеку.
Таким чином, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів споживачам і у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів через АЗС (через паливо- та газороздавальні колонки) безпосередньо споживачам, незалежно від форми розрахунків (готівкова, безготівкова (в тому числі з використанням талонів, карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів) під час здійснення розрахункових операцій виникають податкові зобов’язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу.
Отже, при фізичному відпуску пального через паливо- та газороздавальні колонки для заправки власних (орендованих) автомобілів, виникає об'єкт оподаткування акцизним податком з реалізації (відпуску) палива, при якому здійснюється розрахункова операція.
Чи є об'єктом оподаткування акцизним податком оперції з відпуску підакцизного пального через власну АЗС, через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, по договору відповідального зберігання-відпуску власнику ПММ (не іншим клієнтам)?
Статтею 941 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) передбачено, що за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Кодексу обумовлено, зокрема, що не вважається продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання).
Водночас згідно з абзацом третім підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Разом з тим п. 12 ст. 9 Закону № 265/95-ВР передбачено, що РРО не застосовується, якщо в місці отримання товарів операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо).
Тобто РРО можуть не застосовуватися лише при відпуску оптових партій пального, розрахунки за які здійснено шляхом безготівкового переказу коштів з рахунку на рахунок, або шляхом взаємозаліку, або пального, яке знаходиться на відповідальному зберіганні, за умови, коли такий відпуск здійснюється з ємкостей, спеціально призначених для зберігання та відпуску оптових партій пального.
Голова Р.М. Насіров