Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула лист … щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором та нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) та в межах компетенції повідомляє.
З 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким внесено зміни до Кодексу, зокрема, в частині встановлення єдиної ставки податку на доходи фізичних осіб у розмірі 18 відс. та Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464) в частині скасування утримання єдиного внеску із заробітної плати застрахованих осіб і встановлення єдиного внеску у розмірі 22 відс. до бази нарахування, визначеної ст. 7 Закону № 2464 та максимальної величини бази нарахування єдиного внеску.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з яким до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу), суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу) та пасивні доходи (крім зазначених у п.п. 165.1.41 п. 165.1 ст. 165 Кодексу) (п.п. 164.2.8
п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон № 2464.
Відповідно до п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464 єдиний внесок нараховується роботодавцями на суму нарахованої кожній застрахованій особі, зокрема:
заробітної плати за видами виплат, які включають основну і додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від
24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
оплати перших п'яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами; допомоги або компенсації відповідно до законодавства.
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до Закону № 2464 нараховується єдиний внесок (частина друга ст. 9 Закону № 2464).
Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом № 2464 (частина третя ст. 9 Закону № 2464). У грудні 2015 року максимальна величина бази нарахування єдиного внеску становила 23426 грн., у січні 2016 року – 34450 грн.
Частиною четвертою ст. 9 Закону № 2464 визначено, що обчислення єдиного внеску за минулі періоди здійснюється виходячи з розміру єдиного внеску, що діяв на день нарахування (обчислення, визначення) заробітної плати (доходу), на яку відповідно до Закону № 2464 нараховується єдиний внесок.
Щодо застосування ставки податку на доходи фізичних осіб та нарахування (утримання) єдиного внеску на суми відпускних, нарахованих та виплачених в грудні 2015 року за період січня 2016 року та суми лікарняних, нарахованих та виплачених у січні 2016 року, але за періоди 2015 року
Відповідно до п.п. 14.1.48 п.14.1 ст. 14 Кодексу заробітна плата для цілей розділу IV Кодексу – це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування (п.п. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Кодексу).
При цьому роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги (п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу).
Водночас, згідно з п. 9 розд. ІV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435 (далі – Порядок № 435), на одну застраховану особу допускається декілька записів у таблиці 6 додатка 4 до Порядку № 435, якщо протягом одного звітного періоду застрахованій особі були здійснені нарахування виплат, у яких відрізняються база нарахування єдиного внеску та розміри ставок єдиного внеску, згідно із Законом № 2464 (додаток 2), а також, зокрема, якщо нарахування здійснювалися за поточні та майбутні (відпускні, допомога у зв'язку з вагітністю та пологами), за минулі (лікарняні, тимчасова непрацездатність, перебування у відпустці у зв'язку з вагітністю та пологами та нарахування сум заробітної плати (доходу) за виконану роботу (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць.
Якщо нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв'язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, суми донарахованої заробітної плати включаються до заробітної плати місяця, у якому були здійснені такі донарахування.
Враховуючи викладене, якщо працівнику в грудні 2015 року нараховується сума відпускних за січень 2016 року, то нарахування і утримання єдиного внеску проводяться у розмірах єдиного внеску, що діяли на день нарахування такої відпустки.
При проведенні податковим агентом у січні 2016 року перерахунку податку на доходи фізичних осіб суми відпускних, нарахованих (виплачених) у грудні 2015 року за січень 2016 року, слід відносити до перехідного періоду січня 2016 року із застосуванням ставки податку 18 відс. та з урахуванням фактично утриманого єдиного внеску у грудні 2015 року.
Крім того, суми лікарняних, нарахованих і виплачених у січні 2016 року за місяці 2015 року, включаються при перерахунку до загального оподатковуваного доходу відповідних податкових періодів (місяців) 2015 року та оподатковуються за ставками, які діяли до 01.01.2016, тобто 15 (20) відсотків.
Разом з цим єдиний внесок на суму допомоги по тимчасовій непрацездатності, яка нарахована працівнику роботодавцем в 2016 році за періоди 2015 року, обчислюється виходячи з розміру єдиного внеску 22 відс., що діє на день її фактичного нарахування.
Зауважуємо, оскільки обчислення єдиного внеску здійснюється виходячи з розміру єдиного внеску, що діяв на день нарахування (обчислення, визначення) заробітної плати (доходу), на яку згідно із Законом № 2464 нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску відповідного місяця, то у 2016 році не здійснюється корегування єдиного внеску, нарахованого (утриманого) на суму заробітної плати, у тому числі сум відпускних у 2015 році за періоди 2016 року.
Щодо нарахування та утримання єдиного внеску з суми допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами
Якщо працівниці в грудні 2015 року нарахована допомога у зв’язку з вагітністю та пологами за період з 01.12.2015 по 04.04.2016 то нарахування та утримання єдиного внеску на таку допомогу проводиться за ставками єдиного внеску, що діяли на день нарахування такої допомоги.
Відповідно до п.п. 2 п. 3 розд. ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 застосування максимальної величини при нарахуванні єдиного внеску на суми допомоги з тимчасової непрацездатності, допомоги у зв'язку з вагітністю та пологами, оплати щорічної відпустки, період яких більше одного місяця, здійснюється окремо за кожний місяць. При цьому нарахування та утримання єдиного внеску проводиться за розмірами та з урахуванням максимальної величини бази нарахування, що діяли на день нарахування такої допомоги.
Щодо застосування ставки податку на доходи фізичних осіб та нарахування (утримання) єдиного внеску на суми винагороди, нарахованої (виплаченої) у 2015 році відповідно до умов цивільно-правового договору (договору підряду)
Фізичні особи мають право виконувати роботу на підставі цивільно-правових договорів, зокрема, договору підряду, визначення якого наведено у ст. 837 Цивільного кодексу України.
Згідно зі ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. При цьому первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Таким чином, сума доходу, нарахованого у грудні 2015 року платнику податку – фізичній особі відповідно до умов цивільно-правового договору (договору підряду), відноситься до місяця, в якому було здійснено його фактичне нарахування на підставі первинних документів, що фіксують факти здійснення господарських операцій та нарахування (утримання) єдиного внеску і оподаткування податком на доходи фізичних осіб проводиться за розмірами (ставками), що діяли на день нарахування такого доходу (винагороди).
При цьому з 01.01.2016 єдиний внесок для роботодавців, які використовують працю фізичних осіб на умовах цивільно-правового договору, встановлюється у розмірі 22 відс., що діє на день нарахування такої винагороди.
Зауважуємо, що з метою уникнення неоднозначного трактування норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів, отриманих фізичними особами за договором підряду, необхідно враховувати положення такого договору.
Щодо оподаткування пасивних доходів у вигляді дивідендів, нарахованих (виплачених) юридичною особою – не платником податку на прибуток підприємства
Порядок оподаткування доходів у вигляді дивідендів передбачено п. 170.5 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.5.4 якого дивіденди остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку за ставкою, визначеною, зокрема, п.п. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 Кодексу.
Згідно з п.п. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 Кодексу ставку податку встановлено у розмірі 18 відсотків – для пасивних доходів, у тому числі нарахованих у вигляді дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, що виплачуються інститутами спільного інвестування (крім зазначених у п.п. 167.5.2 п. 167.5
ст. 167 Кодексу).
Таким чином, дивіденди (крім випадків, зазначених у п.п. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 Кодексу), нараховані з 01.01.2016 за 2015 рік податковим агентом, який не є платником податку на прибуток підприємств, оподатковуються податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків.
Оскільки дивіденди остаточно оподатковуються податковим агентом підчас їх нарахування платнику податку, то дивіденди, нараховані до 01.01.2016 податковим агентом, який не є платником податку на прибуток підприємств, оподатковувалися податком на доходи фізичних осіб за ставкою, яка діяла до 01.01.2016, тобто у 2015 році – 20 відсотків.
Щодо матеріальної допомоги на оздоровлення, яка помилково не була включена до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та бази нарахування (утримання) єдиного внеску у 2015 році
Відповідно до п. 5 розд. V Порядку № 435, якщо страхувальником здійснюється донарахування (зменшення) єдиного внеску у зв'язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх періодах, крім донарахування (зменшення) внаслідок збільшення (зменшення) класу професійного ризику виробництва, застосовуються коди типу нарахувань, передбачені п. 9 розділу IV цього Порядку.
Якщо донараховують суму єдиного внеску на суму заробітної плати (доходу), нарахованої в попередніх звітних періодах, застосовують код типу нарахувань 2 «Сума заробітної плати (доходу), нарахована у попередніх звітних періодах на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких проводиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) заробітної плати (доходу), на яку страхувальником самостійно донараховано суму єдиного внеску».
Враховуючи зазначене, донарахування суми єдиного внеску на суми заробітної плати (доходу), нарахованої у періоди до 01.01.2016, здійснюється виходячи з розміру єдиного внеску, що діяв на день її фактичного нарахування, зокрема від 36,76 до 49,7 відс. та 3,6 відсотки.
У разі донарахування єдиного внеску на суми заробітної плати (доходу), яка нарахована у періоди після 01.01.2016, застосовується розмір єдиного внеску 22 відсотки.
Крім того, оскільки нарахування матеріальної допомоги на оздоровлення відбулося у грудні 2015 року, то відповідно до п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу роботодавець має право здійснити перерахунок сум нарахованих доходів за грудень 2015 року, застосовуючи ставки податку, які діяли до 01.01.2016.
Щодо військового збору
Об'єктом оподаткування військовим збором (далі – збір) є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу), зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Ставка збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу (п.п. 1.4 п. 16 1підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Отже, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору та пасивні доходи у вигляді дивідендів оподатковуються збором за ставкою 1,5 відсотка.
Водночас повідомляємо, що згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Перший заступник Голови С.В. Білан