ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 02.02.2017 № 2376/7/99-99-15-02-01-17
Головні управління ДФС в областях та м. Києві,
Офіс великих платників податків ДФС
Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення
Державна фіскальна служба України з метою належного адміністрування податку на прибуток підприємств та забезпечення податкового контролю з питання трансфертного ціноутворення повідомляє таке.
1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII „Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні” (далі – Закон № 1797). Основними змінами Закону № 1797 стосовно трансфертного ціноутворення є такі:
Збільшення вартісних критеріїв для визнання операцій контрольованими
Підпунктом 39.2.1.7 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) передбачено збільшення вартісних критеріїв, за умови досягнення яких у звітному році операції визнаються контрольованими: втричі збільшено обсяг річного доходу платника податків (з 50 млн. грн. до 150 млн. грн.) та вдвічі збільшено обсяг операцій платника з одним контрагентом (з 5 млн. грн. до 10 млн. грн.).
Слід зазначити, що нові критерії визнання господарських операцій контрольованими поширюються на операції, які проводяться платниками податків, починаючи з 1 січня 2017 року.
Звіт про контрольовані операції
Законом № 1797 передбачено перенесення граничного строку подання звіту про контрольовані операції з 1 травня на 1 жовтня року, наступного за звітним.
Платник податків має право виправляти помилки та недоліки звіту шляхом направлення до контролюючого органу нового (до закінчення граничного строку) або уточнюючого (після закінчення граничного строку) звіту про контрольовані операції.
Водночас подання платником податку уточнюючого звіту не звільняє його від відповідальності, передбаченої за несвоєчасне декларування усіх операцій у раніше поданому звіті.
Також Кодекс забороняє платнику податків подавати уточнюючий звіт про контрольовані операції під час проведення документальних перевірок.
Звертаємо увагу, що звіт про контрольовані операції за 2016 звітний рік має подаватись згідно з вимогами підпункту 39.4.2. Кодексу до 1 жовтня 2017 року, але інформація щодо контрольованих операцій, здійснених платником податків у 2016 році, зазначається у звіті з урахуванням та відповідно до критеріїв, які діяли у 2016 році під час здійснення господарських операцій. Тобто мають використовуватись норми підпункту 39.2.1 Кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2017.
Розширення переліку нерезидентів, операції з якими будуть контролюватись
Змінами до підпункту 39.2.1.1. Кодексу передбачено поширення контролю на операції з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Для адміністрування цієї норми передбачено затвердження Кабінетом Міністрів України переліку організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій). Операції з такими контрагентами будуть визнаватись контрольованими тільки після затвердження зазначеного переліку. Разом з цим, відповідно до підпункту 41 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, річний обсяг операцій з такими контрагентами (10 млн. грн.) у 2017 році розраховуватиметься за весь звітний (календарний) рік.
Слід зазначити, що головним критерієм для віднесення операцій до контрольованих є несплата контрагентом-нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у країні, де він зареєстрований.
Отже, за умови сплати зазначеного податку нерезидентом у звітному році та за відсутності критеріїв, визначених підпунктами „а” – „в” підпункту 39.2.1.1 Кодексу, операції з ним не визнаються контрольованими.
Також додатково до зовнішньоекономічних операцій із продажу товарів із залученням комісіонерів-нерезидентів контроль поширено також на операції з придбання товарів та придбання або продажу послуг, які здійснюються через комісіонерів-нерезидентів. Зазначимо, що застосування цієї норми не залежить від того, в якій державі (території) зареєстрований нерезидент, що є покупцем/продавцем товарів та/або послуг, або чи є цей нерезидент пов’язаною особою із платником податків.
„Низько податкові” юрисдикції - новий перелік
Для визначення операцій контрольованими підлягає оновленню перелік держав (територій), який затверджується Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 Кодексу, що обумовлено змінами у критеріях, які враховує Кабінет Міністрів України під час його визначення, а саме:
держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні (вилучено уточнення, що така ставка має бути загальною);
держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та
повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Разом з цим Кодекс встановлює, що операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку Кабінету Міністрів України, визнаються контрольованими з 1 січня року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку. Тобто оновлений перелік держав (територій), затверджений у 2017 році, буде застосовуватись з 01.01.2018.
Контрольовані операції, які здійснюються за форвардними та ф’ючерсними контрактами
Законом № 1797 визначені умови застосування норм контрольованих операцій, які здійснюються за форвардними та ф’ючерсними контрактами.
Враховуючи, що при укладанні таких контрактів усі істотні умови договору (зокрема кількість та ціна товару) мають бути узгодженні та зафіксовані на дату укладання, у підпункті 39.3.3.3 Кодексу визначено, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф’ючерсні ціни на дату, найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту. Якщо контрольована операція стосується експорту та/або імпорту товарів, що мають біржове котирування (підпункт 39.2.1.3 Кодексу) та здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, діапазон цін також розраховується на підставі форвардних або ф’ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту.
Разом з цим Законом № 1797 передбачена обов’язкова умова – для застосування цих норм платник податків має повідомити ДФС про укладення форвардного або ф’ючерсного контракту протягом 10 робочих днів з дня його укладання шляхом направлення до ДФС відповідного електронного повідомлення. Форма такого повідомлення буде затверджена Міністерством фінансів України.
Водночас Кодексом уточнено визначення поняття „форвардний контракт” як стандартизованого цивільно-правового договору (підпункт 14.1.45.3 Кодексу), стандартна (типова) форма якого (як й інших деривативів) буде затверджена Кабінетом Міністрів України (підпункт 14.1.45 Кодексу).
Зіставні юридичні особи
Оновленим підпунктом 39.2.2.2 Кодексу передбачено можливість при застосуванні методів трансфертного ціноутворення, які базуються на порівнянні показників рентабельності, використовувати для їх розрахунку фінансову інформацію юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією. Використання фінансової інформації юридичних осіб здійснюється у разі відсутності або недостатності інформації про окремі зіставні неконтрольовані операції та за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють зіставні операції з пов’язаними особами.
У підпункті 39.3.2.9 Кодексу зазначено, що використання інформації про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників дозволяється у разі одночасного дотримання таких умов:
1) якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну із діяльністю платника податків у межах контрольованої операції, та виконує зіставні функції, пов’язані з такою діяльністю;
2) якщо зіставна юридична особа не є збитковою (за даними бухгалтерської (фінансової) звітності) більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку показників рентабельності;
3) якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано більше 20 відсотків корпоративних прав іншої юридичної особи або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою участі більше 20 відсотків.
Діапазон цін (рентабельності) та медіана діапазону цін
Нова редакція підпункту 39.3.2.3 Кодексу уточнює, яким чином використовується медіана діапазону цін (рентабельності) у разі, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває поза межами діапазону цін (рентабельності). В такому випадку розрахунок податкових зобов’язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування).
Статтю 39 Кодексу доповнено новим підпунктом 39.3.2.8, який конкретизує, що для розрахунку діапазону рентабельності для методів ціни перепродажу, „витрати плюс”, чистого прибутку та розподілення прибутку може використовуватись:
інформація про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформація про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов’язаними особами, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена контрольована операція, або
інформація про зіставних юридичних осіб за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років).
У разі використання фінансової інформації зіставних юридичних осіб за декілька податкових періодів (років) необхідно розраховувати середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України.
Групування контрольованих операцій
Законом № 1797 передбачено право платника податку визначити відповідність умов контрольованої операції принципу „витягнутої руки” за сукупністю декількох контрольованих операцій із однією особою, поєднаних за принципом групування.
Підпункт 39.3.8 Кодексу визначає сутність принципу групування, який полягає у можливості об’єднання операцій для застосування методів ціни перепродажу, „витрати плюс”, чистого прибутку та розподілення прибутку (насамперед, для розрахунку показників рентабельності) у разі, якщо такі операції є тісно взаємопов’язаними чи є продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер.
Проведення коригування комерційних та фінансових умов операцій
Підпунктом 39.2.2.1 Кодексу передбачено для забезпечення зіставності та уникнення впливу відмінностей між контрольованою та неконтрольованою операціями здійснювати коригування таких відмінностей комерційних та фінансових умов як у контрольованій, так й у потенційно зіставних неконтрольованих операціях. Раніше норма давала можливість коригувати тільки відмінності у неконтрольованих операціях.
Застосування методів трансфертного ціноутворення
Законом № 1797 уточнено застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу „витягнутої руки”.
Зокрема для методу порівняльної неконтрольованої ціни визначено можливість застосування для порівняння ціни контрольованої операції не тільки зіставних неконтрольованих операцій, здійснених платником та іншими особами, а також відомостей, отриманих з інших інформаційних джерел, зазначених у підпункті 39.5.3 Кодексу.
При використанні методу ціни перепродажу має порівнюватись валова рентабельність контрольованої операції, а для методу „витрати плюс” – валова рентабельність собівартості.
Для методу чистого прибутку уточнено можливість використання не тільки показників рентабельності, які базуються на показнику чистого прибутку, а також і показника рентабельності операційних витрат. Водночас підпунктом 39.3.6.2 Кодексу передбачено, що метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів порівняльної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу або «витрати плюс».
Самостійне коригування
Змінами до підпункту 39.5.4 Кодексу платнику дозволено при здійсненні самостійного коригування податкових зобов’язань розраховувати їх відповідно до максимального або мінімального значення діапазону цін (рентабельності), а не до значення медіани такого діапазону.
Документація з трансфертного ціноутворення
Законом № 1797 розширено зміст документації, яку платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати за кожний звітний період.
Платник податків додатково до переліку інформації, яка зазначалась у документації з трансфертного ціноутворення відповідно до попередніх правил підпункту 39.4.6 Кодексу, має ще розкрити:
дані про осіб, корпоративними правами яких у розмірі 20 і більше відсотків володіє платник податків. Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов’язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи, код особи, встановлений у країні їх реєстрації) та розкривати інформацію щодо критеріїв визнання таких осіб пов’язаними;
інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти;
опис структури управління платника податків, схему його організаційної структури;
опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких здійснює свою діяльність платник податків, інформацію про основних конкурентів;
відомості щодо участі платника податків у реструктуризації бізнесу або передачі нематеріальних активів у звітному або попередньому році, з поясненням аспектів цих операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків;
копії договорів (контрактів), що стосуються контрольованої операції;
відомості про фактично проведені розрахунки у контрольованій операції (суму та валюту платежів, дату, платіжні документи).
При підготовці документації з трансфертного цінотворення, яка подається платником на запит Державної фіскальної служби України відповідно до підпунктів 39.4.4 та 39.4.8 Кодексу після 01.01.2017, мають застосовуватись норми, чинні на момент направлення запиту.
Зазначимо, що незважаючи на перенесення терміну подання звіту про контрольовані операції на 1 жовтня року, що настає за звітним, строк надсилання платнику запиту на подання документації з трансфертного ціноутворення (підпункт 39.4.4 Кодексу) не змінився – такий запит може бути надіслано ДФС не раніше 1 травня року, що настає за календарним роком, в якому таку контрольовану операцію (операції) було здійснено.
Водночас звертаємо увагу, що відповідно до п. 3 розділу ІІІ Порядку проведення моніторингу контрольованих операцій, затвердженого наказом Мінфіну від 14.08.2015 № 706, ініціювання контролюючим органом направлення запиту до платників податків щодо подання документації з трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.4.4 Кодексу має здійснюватись з урахуванням аналізу звітів про контрольовані операції.
Відповідальність та штрафні санкції
Зазнали змін штрафні санкції за порушення, пов’язані із податковою звітністю з трансфертного ціноутворення.
По-перше, штрафні санкції відтепер прив’язані до розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
При цьому у разі застосування після 01.01.2017 штрафних санкцій щодо податкової звітності за 2015 та 2016 роки буде використовуватись прожитковий мінімум для працездатної особи, встановлений відповідно станом на 1 січня 2015 року та 1 січня 2016 року.
По-друге, пунктом 120.3 Кодексу запроваджено нові штрафні санкції у разі неподання податкової звітності.
З 01.01.2017 неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), тягне за собою накладення штрафу, що дорівнює 5 розмірам прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день їх неподання. Слід зазначити, що Законом № 1797 у цьому випадку не обмежено верхню межу суми штрафу (фінансової санкції).
По-третє, запроваджено окрему, більш „м’яку” відповідальність за порушення у випадку, коли платник самостійно до початку перевірки контролюючим органом виявив факт несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення та несвоєчасне декларування операцій у раніше поданому звіті та подав звіт (уточнюючий звіт).
Статтю 120 Кодексу доповнено новим пунктом 120.4, яким передбачено застосування таких штрафів:
одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму;
одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції у разі подання уточнюючого звіту, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму;
двох розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання документації з трансфертного ціноутворення, визначеної підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму.
Крім того, новою редакцією пункту 50.1 Кодексу передбачено, що у разі подання платником уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до статті 39 цього Кодексу, за умови подання уточнюючого розрахунку у строк не пізніше 1 травня року, наступного за звітним, штраф у розмірі трьох відсотків від суми заниження податкового зобов’язання не застосовується.
Підстави для проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу „витягнутої руки”
Разом із зміною назви (раніше – „перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій”) зазнали змін підстави для проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу „витягнутої руки”, визначені підпунктом 39.5.2.1 Кодексу. Така перевірка може бути проведена контролюючим органом у разі надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.4.4 Кодексу або у разі неподання платником податків чи подання з порушенням вимог пункту 39.4 Кодексу звіту про контрольовані операції або документації з трансфертного ціноутворення.
При цьому підстави для проведення документальної позапланової перевірки згідно із підпунктами 78.1.14 - 78.1.16 Кодексу не зазнали змін.
Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій
Законом № 1797 визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду відповідно до підпунктів 140.5.1 та 140.5.2 Кодексу коригується у контрольованих операціях за результатами податкового (звітного) року.
Водночас уточнено термінологію цих підпунктів щодо умов, за яких відбувається збільшення фінансового результату до оподаткування при здійсненні контрольованих операцій, а саме слова „звичайних цін” замінено словами „ціни, визначені за принципом „витягнутої руки”.
Головним управлінням ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС довести зазначений лист до відома платників податку і підпорядкованих підрозділів з метою використання у роботі та забезпечити врахування під час проведення контрольно-перевірочної роботи та процедур адміністративного оскарження.
В.о. Голови М.В. Продан