Законом України від 09 травня 2024 року № 3706-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей експорту окремих видів товарів у період дії воєнного стану» (далі – Закон № 3706-ІХ), який опубліковано 20.06.2024, тимчасово на період дії воєнного стану в Україні встановлено особливості здійснення та оподаткування ПДВ операцій з експорту окремих видів товарів в рамках запровадження режиму експортного забезпечення (далі – РЕЗ).
Закон № 3706-ІХ набирає чинності з 01.07.2024.
Згідно із Законом № 3706-ІХ особливості РЕЗ регулюються Законом України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність» (далі – Закон № 959-ХІІ) Податковим та Митним кодексами України (далі – ПКУ, МКУ відповідно).
Рішення про запровадження РЕЗ приймає Кабінет Міністрів України після приведення у відповідність та прийняття усіх необхідних нормативно-правових актів та забезпечення можливості обробки інформації, визначеної Законом № 3706-ІХ, ЦОВВ.
На період дії РЕЗ (з моменту прийняття відповідного рішення Кабінетом Міністрів України) оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Так, експорт окремих видів товарів може здійснюватися лише зареєстрованими платниками ПДВ. Суб’єктам підприємницької діяльності, які не зареєстровані як платники ПДВ, здійснювати експорт окремих видів товарів в період дії РЕЗ забороняється.
Перелік товарів, щодо яких застосовується РЕЗ (далі – окремі види товарів), визначено абзацом другим статті 192 Закону № 959-ХІІ. Зокрема, до них належать ряд зернових та олійних культур (пшениця, жито, ячмінь, овес, кукурудза, соя, ріпак, соняшник), рослинні олії (соняшникова, соєва, ріпакова, гірчична) та відходи, одержані при їх виробництві (в т.ч. макуха), мед та горіхи волоські.
Винятки, до яких відповідні вимоги з експорту окремих видів товарів в рамках запровадження РЕЗ не застосовується, передбачені 10 – 12 абзацами статті 192 Закону № 959-ХІІ, а саме:
– вивезення як припасів транспортними засобами комерційного призначення відповідно до статті 229 МКУ;
– вивезення (за наведеним переліком), які здійснюються платниками ПДВ у супроводі фітосанітарного сертифіката, виданого з урахуванням положень пункту 15 розділу ІХ Закону України від 30 червня 1993 року № 3348-XII «Про карантин рослин».
Експорт товарів у рамках запровадження РЕЗ здійснюється лише за умови, що передбачені зовнішньоекономічним договором контрактні (зовнішньоторговельні) ціни не нижчі мінімально допустимих експортних цін на такі товари.
Інформація про мінімально допустимі експортні ціни на окремі види товарів розміщується на офіційному вебсайті Міністерства аграрної політики та продовольства.
При здійсненні вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів платник податку зобов’язаний до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
У такій податковій накладній:
може бути зазначено тільки один товар за одним кодом згідно з УКТ ЗЕД;
одиниці виміру товарів зазначаються у кілограмах;
у податковій накладній має бути вказано дата та номер договору (контракту) на вивезення окремих видів товарів за межі митної території України. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України на підставі форвардного контракту, зазначається відповідна відмітка про форвардний контракт.
Податкова накладна, складена з порушенням таких вимог, не приймається до реєстрації в ЄРПН.
Оподаткування операцій з експорту окремих видів товарів в період дії РЕЗ здійснюється за ставками, визначеними підпунктами «а» і «г» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ для операцій з постачання таких товарів на митній території України (20 % та 14 % відповідно).
Платники податку, діяльність яких відповідає критеріям, встановленим підпунктом «а» підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, при складанні податкової накладної за операціями з експорту окремих видів товарів в період дії РЕЗ застосовують ставку податку 0 %.
Зокрема, до таких платників податку відносяться платники, по яких протягом попередніх 12 календарних місяців (до 11 листопада 2024 року – за фактичний наявний період, починаючи з 11 листопада 2023 року) сума неотриманих грошових коштів за операціями з експорту окремих видів товарів, за якими банком не був завершений валютний нагляд за дотриманням таким платником установлених Національним банком України граничних строків розрахунків (після їх закінчення), не перевищує 20 % загальної суми операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, щодо яких закінчилися встановлені Національним банком України граничні строки розрахунків.
Реєстрація в ЄРПН податкової накладної, складеної на операцію з експорту окремих видів товарів в період дії РЕЗ, незалежно від того, яка ставка податку вказана в такій податковій накладній (0 % чи 20 % або 14 %) може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 201.16 статті 201 розділу V ПКУ.
Податкова накладна, яка була складена на операцію з експорту окремих видів товарів в період дії РЕЗ, та не була зареєстрована в ЄРПН, не надає платнику податку можливості розпочати митне оформлення такого товару.
Якщо з дати реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, минуло 30 календарних днів і протягом такого періоду не оформлено митну декларацію на такі товари, реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН скасовується.
Після складання податкової накладної за операцією з експорту окремих видів товарів у період дії РЕЗ та її реєстрації в ЄРПН коригування такої податкової накладної може здійснюватися шляхом складання розрахунків коригування лише за дотримання певних умов та в кілька етапів, а саме.
Етап 1
До початку оформлення митної декларації, що засвідчує факт вивезення таких товарів за межі митної території України, у разі зміни кількісних або вартісних показників товару складається розрахунок коригування першого типу (далі – РК_1).
РК_1 може бути складено як на збільшення, так і на зменшення вартості та/або кількості товару. При цьому, обсяг експортної операції, на яку оформлюється митна декларація, не може перевищувати обсяг цієї ж операції, вказаний у податковій накладній з урахуванням її коригування.
РК_1 підлягає реєстрації в ЄРПН виключно до початку митного оформлення.
Реєстрація в ЄРПН РК_1 може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 201.16 статті 201 розділу V ПКУ.
Етап 2
Після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації може бути складений розрахунок коригування другого типу (далі – РК_2).
На цьому етапі зміни ставки оподаткування не відбувається.
РК_2 може бути складений тільки на зменшення суми операції, вказаної у податковій накладній.
РК_2 підлягає реєстрації в ЄРПН. Якщо показники податкової накладної з урахуванням поданого на реєстрацію РК_2 не відповідають показникам митної декларації, такий розрахунок коригування не буде зареєстровано.
В ЄРПН може бути зареєстровано тільки один РК_2.
Блокування реєстрації в ЄРПН РК_2 не здійснюється.
Після реєстрації в ЄРПН РК_2 коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, не дозволяється.
Етап 3
Після завершення розрахунків за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів банк інформує ДПС шляхом направлення відповідного повідомлення.
Отримане від банку повідомлення направляється платнику через електронний кабінет платника податків.
Після отримання в електронному кабінеті повідомлення про завершення розрахунків за вказаною експортною операцією платник податку може змінити ставку та суму ПДВ, вказані в податковій накладній, складеній за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, якщо в такій податковій накладній була вказана ставка податку 20 % або 14 % та нарахована відповідна сума ПДВ.
Таке коригування здійснюється шляхом складання розрахунку коригування третього типу (далі – РК_3), в якому коригуванню підлягає виключно ставка податку і нарахована сума податку.
В ЄРПН може бути зареєстровано тільки один РК_3.
Блокування реєстрації в ЄРПН РК_3 не здійснюється.
Після реєстрації в ЄРПН РК_3 (а для платників податку, які мали право скласти податкову накладну із застосуванням ставки 0 % – РК_2) забороняється внесення будь-яких змін до зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів відображаються у складі податкової декларації за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, незалежно від дати складання податкової накладної на вказану операцію.
У разі виникнення від’ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V ПКУ, за рахунок коригування податкових зобов’язань на підставі підпункту «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ така сума підлягає бюджетному відшкодуванню відповідно до підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 розділу V ПКУ.