ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 25.03.2011 р. N 8342/7/16-1517
Державним податковим адміністраціям
в Автономній Республіці Крим, областях,
мм. Києві та Севастополі
Про податок на додану вартість
Додатково див. лист Міністерства юстиції України від 28 квітня 2011 року N 3915-0-4-11/101
У зв'язку із численними запитами платників податків, органів державної податкової служби на місцях та з метою належної організації адміністрування податку на додану вартість Державна податкова адміністрація України надає методичні рекомендації для підготовки податкових консультацій платникам щодо порядку оподаткування операцій за договорами комісії, поруки, довірчого управління.
Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі - Кодекс) базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту у відповідності із пунктом 198.2 статті 198 Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Тобто базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за загальновстановленими правилами.
У випадку якщо у межах договорів комісії відбувається коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість, то слід зазначити наступне.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Відповідно до підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Згідно статті 1011 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. N 435-IV (далі - ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до статті 1012 ЦК України істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Згідно статті 1014 ЦК України комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок.
Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
У відповідності із статтею 1022 ЦК України після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Тобто, після того як комісіонер продав товар покупцю за ціною, що перевищує ціну, за якою товар був поставлений комітентом, він (комісіонер) повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Таким чином, на дату постачання товарів комісіонеру у комітента виникають податкові зобов'язання, він виписує податкову накладну та надає її комісіонеру. У комісіонера на підставі отриманої від комітента податкової накладної виникає право на податковий кредит.
На дату одержання звіту від комісіонера (в якому зазначається, що товар продано за ціною, яка перевищує ціну постачання цього товару комітентом), комітент збільшує суму податкових зобов'язань та надсилає комісіонеру розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної. Комісіонер, в свою чергу, на підставі отриманого розрахунку коригування до раніше виписаної податкової накладної збільшує суму податкового кредиту.
Аналогічно відбувається коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту при здійсненні операцій з постачання товарів у межах договорів поруки та довірчого управління.
Що стосується порядку оподаткування в 2011 році операцій з постачання товарів та придбання товарів/послуг за договорами комісії, доручення та іншими цивільно-правовими договорами, що були укладені та операції за ними почали здійснюватись до 01.01.2011 року, то необхідно зазначити, що до операцій, що здійснюються в межах договорів комісії, доручення, поруки, довірчого управління, перша подія по яким відбулася до 01.01.2011 року, необхідно застосовувати норми Закону України "Про податок на додану вартість", а по тих операціях, які почнуть здійснюватися у 2011 році (навіть, якщо договори укладені до 2011 року), податкові зобов'язання та податковий кредит повинні визначатися відповідно до норм Кодексу.
Заступник голови комісії
з проведення реорганізації
ДПА України,
заступник Голови ДПА України О. М. Любченко