ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ
31.12.2015 № 48122/7/99-99-19-03-02-17
Головні управління ДФС в областях, м. Києві,
Міжрегіональне головне управління ДФС
– Центральний офіс з обслуговування великих платників
Про особливості проведення перерахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях протягом 2015 року
Державна фіскальна служба України у зв’язку із внесенням змін до Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє про окремі особливості проведення перерахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях з урахуванням змін, внесених до правил формування податкового кредиту з липня 2015 року.
1. Загальні положення
З урахуванням змін, внесених до статті 198 розділу V Кодексу Законами України від 28 грудня 2014 року № 71-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (далі – Закон № 71) та від 16 липня 2015 року № 643-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (далі – Закон № 643), з 1 липня 2015 року податковий кредит звітного періоду формується платником податку із сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів/послуг незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях).
Водночас пунктом 198.5 статті 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання та/або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, що здійснюються платником податку в межах балансу, та в операціях, що не є господарською діяльністю.
При нарахуванні податкових зобов’язань використовується ставка податку (20 або 7 відсотків), яка застосовувалась при придбанні таких товарів/послуг, необоротних активів та зазначена в податковій накладній, складеній при їх постачанні.
Якщо товари/послуги, необоротні активи були придбані без податку на додану вартість (придбані у неплатників ПДВ, операції з їх постачання звільнені від оподаткування тощо), то у разі їх призначення для використання та/або початку використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, що здійснюються платником податку в межах балансу, та в операціях, що не є господарською діяльністю, нарахування податкових зобов’язань не здійснюється незалежно від дати їх придбання.
Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, які призначалися для використання та/або починають використовуватися у зазначених вище операціях, податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу нараховуються тільки у випадку, якщо суми податку, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.
Починаючи з 1 липня 2015 року, було внесено ряд змін і до статті 199 розділу V Кодексу.
Так, пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Особливості заповнення податкової декларації з податку на додану вартість (далі – декларація), починаючи з липня 2015 року, та порядок нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу викладено в роз’ясненні ДФС від 07.08.2015 № 29168/7/99-99-19-03-02-17.
Так, податкові зобов'язання, нараховані згідно з пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, вказуються в рядку 1.1 декларації, якщо для нарахування податкових зобов’язань застосовується ставка податку 20 відсотків, та у рядку 1.2 декларації, якщо застосовується ставка 7 відсотків.
Пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу встановлено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Згідно з пунктом 199.2 статті 199 розділу V Кодексу частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Відповідно до пункту 199.5 статті 199 розділу V Кодексу частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 – 199.4 статті 199 розділу V Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту за операціями, зазначеними у пункті 199.1 статті 199 розділу V Кодексу. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній податковий період року.
Крім того, пунктом 42 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені до 1 липня 2015 року необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку здійснює перерахунок частки використання таких необоротних активів у оподатковуваних операціях, розрахованої відповідно до пунктів 199.2 та 199.3 статті 199 цього Кодексу (виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій) за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).
2. Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях
Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється в рядку 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації.
Для визначення обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій використовуються показники податкової звітності платника податку за січень – грудень 2015 року, а саме:
обсяг оподатковуваних операцій визначається з урахуванням такого:
враховуються обсяги операцій, зазначені в рядках (колонка А) 1.1, 1.2, 2.1, 2.2, 8.1.1, 8.1.2, 8.1.3, 8.2.1, 8.2.2, 8.2.3 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2015 року незалежно від того, за який звітний період здійснювалося уточнення показників звітності;
із рядків 8.1.3, 8.2.3 слід прийняти до розрахунку тільки обсяги операцій, що підлягали оподаткуванню за нульовою ставкою;
не враховуються обсяги операцій, за якими, починаючи з 1 липня 2015 року, були нараховані податкові зобов’язання згідно з пунктами 198.5 статті 198 та 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, та які відображені в рядках 1.1 та 1.2 декларацій та уточнюючих розрахунків;
обсяг неоподатковуваних операцій обчислюється з урахуванням такого:
використовуються обсяги операцій, зазначені в рядках (колонка А) 3, 4, 5, 8.1.3, 8.2.3 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2015 року, незалежно від того, за який звітний період здійснювалося уточнення показників звітності;
із рядків 8.1.3, 8.2.3 слід виключити з розрахунку обсяги операцій, що підлягали оподаткуванню за нульовою ставкою.
Для визначення як оподатковуваних, так і неоподатковуваних обсягів операцій з уточнюючих розрахунків використовується значення графи 6 підрядка "Колонка А" відповідних рядків.
У графі 4 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації вказується загальний обсяг операцій платника (сума обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій).
Обсяг оподатковуваних операцій вказується в графі 5 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації.
У графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації визначається частка (коефіцієнт) оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій (оподатковувані та неоподатковувані операції).
3. Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях
Перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється в таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації.
Враховуючи те, що з 1 липня 2015 року змінено правила формування податкового кредиту, такий перерахунок здійснюється в два етапи.
3.1. Перший етап. Коригування податкового кредиту, нарахованого протягом першого півріччя (січень – червень) 2015 року.
Здійснюється перерахунок сум податку, включених до складу податкового кредиту протягом першого півріччя (січень – червень) 2015 року, та визначається сума податку, на яку слід збільшити або зменшити податковий кредит, сформований протягом цього періоду (січень – червень).
Для перерахунку суми податку на додану вартість, що повинна збільшити або зменшити суму податкового кредиту, використовується коефіцієнт, розрахований у графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації.
Перерахунок здійснюється згідно з таблицею 2 додатка 7 (Д7) до декларації. У графах 3 та 5 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації вказуються показники звітності за перше півріччя 2015 року. Сума податку, визначена шляхом такого розрахнку, збільшує або зменшує суму податкового кредиту, нараховану протягом першого півріччя (січень – червень) 2015 року. Результат перерахунку зазначається в рядку 16.4 розділу ІІ "Податковий кредит" декларації за грудень 2015 року.
На суму податку, визначеного за результатами перерахунку, яка повинна збільшити або зменшити суму податкового кредиту за результатами першого півріччя 2015 року, податкові накладні / розрахунки коригування не складаються.
3.2. Другий етап. Коригування податкових зобов’язань, нарахованих протягом другого півріччя (липень – грудень) 2015 року.
Починаючи з 1 липня 2015 року, до складу податкового кредиту включались усі суми податку, нарахованого (сплаченого) під час придбання товарів/послуг, а на ту частину суми податку, яка відповідала частці товарів/послуг, що використовувались в неоподатковуваних операціях, здійснювалося нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, та складалась зведена податкова накладна, яка підлягала реєстрації в ЄРПН.
У зв’язку з цим за результатами другого півріччя здійснюється перерахунок не податкового кредиту, а сум податкових зобов’язань, нарахованих протягом другого півріччя (липень – грудень) 2015 року на підставі пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, та визначається сума податкових зобов’язань, на яку слід збільшити або зменшити податкові зобов’язання, сформовані протягом цього періоду.
Приклад розрахунку податкових зобов’язань за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, які застосовувалися, починаючи з 1 липня 2015 року, наведено у розділі 1 листа ДФС від 07.08.2015 № 29168/7/99-99-19-03-02-17.
Для перерахунку суми податку на додану вартість, що повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань, використовується частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях, яка визначається як різниця між 100 відсотками (загальний обсяг операцій) та відсотком оподатковуваних операцій, розрахованим у графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень 2015 року.
Надалі визначається сума податкових зобов’язань, яка мала бути нарахована згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу протягом другого півріччя 2015 року (липень – грудень), та порівнюється із сумою податкових зобов’язань, на яку згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу були складені зведені податкові накладні та включені до рядків 1.1 та/або 1.2 декларацій відповідних звітних періодів.
Різниця між результатами проведеного розрахунку та фактично нарахованими протягом другого півріччя податковими зобов’язаннями є сумою податкових зобов’язань, на яку слід збільшити або зменшити податкові зобов’язання, донараховані протягом другого півріччя (липень – грудень) згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу.
Така сума збільшення або зменшення податкових зобов’язань визначається окремо по кожній з податкових накладних, складених протягом другого півріччя 2015 року (липень – грудень) відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу.
На суму податку, визначеного за результатами перерахунку, яка повинна збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань за результатами другого півріччя 2015 року, до кожної з таких зведених податкових накладних складаються розрахунки коригування, які підлягають реєстрації в ЄРПН.
Результат коригування вказується з відповідним знаком у рядку 8.4.2 розділу І декларації за грудень 2015 року, оскільки з урахуванням змін до Кодексу, показники, для яких був передбачений цей рядок, відсутні.
При цьому в рядку 8.4.2 розділу І декларації за грудень заповнюється тільки колонка Б, а колонка А не заповнюється.
Такі розрахунки коригування також відображаються у таблиці 1 додатка 1 (Д1) до декларації за грудень 2015 року в частині, яка відповідає рядку 8.4.2.
При цьому в графі 2 "Отримувач (покупець)" таблиці 1 додатка 1 (Д1) до декларації платник зазначає власні дані, в графі 3 "Індивідуальний податковий номер покупця" вказує умовний ІПН "400000000000"; в графах 4, 5 вказуються дані зведених податкових накладних, складених у другому півріччі 2015 року (липень – грудень) згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу; в графах 6, 7 – дані розрахунків коригування, складених до таких зведених податкових накладних; у графі 8 як підстава для складання розрахунку коригування вказується відповідний пункт Кодексу "199.1"; у графах 11 та 12 вказуються суми податку (у разі зменшення із знаком "–"); графи 9, 10 та 13 не заповнюються.
4. Особливості складання розрахунків коригування до податкових накладних, складених відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу
Порядком заповнення податкової накладної, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" з урахуванням внесених до нього змін та доповнень (далі – Порядок № 957), встановлено необхідність складання двох окремих податкових накладних для випадків, коли придбаний товар/послуга використовується в звільнених від оподаткування операціях (тип причини 09) та в операціях, які не є об’єктом оподаткування (тип причини 08).
У випадку якщо платник податків протягом другого півріччя 2015 року (липень – грудень) здійснював нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, ним повинна була складатися зведена податкова накладна з типом причини 09 по товарах/послугах, які одночасно використовувалися в оподатковуваних і в звільнених від оподаткування операціях, та з типом причини 08 по товарах/послугах, які одночасно використовувалися в оподатковуваних операціях і в операціях, які не є об’єктом оподаткування (такі податкові накладні реєструються в ЄРПН).
До кожної зведеної податкової накладної, складеної згідно з пунктом 199.1, за результатами перерахунку, передбаченого пунктом 199.5 статті 199 розділу V Кодексу, як зазначено в пункті 3.2 цього роз’яснення, складається окремий розрахунок коригування, який підлягає реєстрації в ЄРПН.
4.1. Заголовна частина розрахунку коригування
У заголовній частині розрахунків коригування до податкових накладних, складених відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, у полі "Не видається покупцю" робиться помітка "Х" та зазначається тип причини:
08 – якщо розрахунок коригування складається до зведеної податкової накладної, що була складена відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу на суму нарахованих податкових зобов’язань по товарах/послугах, необоротних активах, які одночасно використовувалися в оподатковуваних операціях і в операціях, які не є об’єктом оподаткування; у цій податковій накладній також мав бути вказаний тип причини 08;
09 – якщо розрахунок коригування складається до зведеної податкової накладної, що була складена відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу на суму нарахованих податкових зобов’язань по товарах/послугах, необоротних активах, які одночасно використовувалися в оподатковуваних і в звільнених від оподаткування операціях; у цій податковій накладній також мав бути вказаний тип причини 09.
Такі розрахунки коригування не можуть бути складені пізніше 31 грудня 2015 року.
У розрахунку коригування вказується дата складання та порядковий номер зведеної податкової накладної, що була складена відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, до якої складається такий розрахунок коригування.
У рядку "Індивідуальний податковий номер покупця" вказується умовний ІПН "400000000000", а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник зазначає власні дані (абзац четвертий пункту 12 Порядку № 957).
Поля, що передбачені для заповнення інформації про дату та номер договору, місцезнаходження (податкової адреси) продавця та покупця, номерів телефонів, виду цивільно-правового договору, його номера та дати, можуть не заповнюватися.
4.2. Таблична частина розрахунку коригування
Графа 1 "Дата коригування" відповідає даті складання розрахунку коригування.
У графі 2 "Причина коригування" вказується: "Коригування за підсумками другого півріччя 2015 року податкових зобов’язань, нарахованих згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу".
У графі 3 вказується номер і дата складання зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу за відповідний звітний період.
У графі 5.1 вказується одиниця виміру "грн.", в графі 5.2 – код одиниці виміру 2454 (Державний класифікатор системи позначень одиниць вимірювання та обліку, затверджений і введений в дію наказом Держстандарту України від 9 січня 1997 року № 8 з урахуванням внесених до нього змін та доповнень).
В останньому рядку "Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту" в графі 10 та/або 11 залежно від ставки податку (20 або 7 відсотків) вказується сума податку, яка збільшує або зменшує (при зменшенні зазначається знак "–") суму податкових зобов’язань, нарахованих відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу.
Інші графи та рядки табличної частини не заповнюються та залишаються пустими. Нулі та прочерки в них не проставляються.
Головним управлінням ДФС в областях, м. Києві та Міжрегіональному головному управлінню ДФС – Центральному офісу з обслуговування великих платників довести зазначений лист до відома платників податку і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз’яснювальної і контрольно-перевірочної роботи та апеляційних процедур.
Голова Р.М. Насіров